Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / a) Die Definition des Mitunternehmerbegriffs

Rn. 23

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

Mitunternehmer des gewerblichen (s Rn 14, 123) oder gewerblich geprägten (s Rn 169 ff) Betriebs (s GrS BFH BStBl II 1993, 616/21) einer Personengemeinschaft iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG können sein

• natürliche Personen (auch minderjährig: s Rn 107–108),
• juristische Personen (unbeschränkt oder beschränkt stpfl)
• KapGes (unbeschränkt oder beschränkt stpfl, s § 49 Abs 1 Nr 2a EStG);
• juristische Personen des öff Rechts (BgA), s BMF vom 08.02.2016, BStBl I 2016, 237 mit Bezug auf BFH vom 25.03.2015, BStBl II 2016, 172;
• auch steuerbefreite Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, zB gemeinnützige unselbstständige Stiftungen, s BFH vom 16.11.2011, BFH/NV 2012, 786),

die zivilrechtlich offen

• unmittelbar

  • Gesellschafter einer Außen-Personenhandelsgesellschaft mit Gesamthandsvermögen (OHG, KG, s Rn 23a) sind oder
  • Gesellschafter einer "anderen Gesellschaft" iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG sind, die als Außengesellschaft die Grundlage für eine Mitunternehmerschaft bilden kann (s Rn 23b), oder
  • über den Wortlaut des G hinausgehend in einem dem zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich vergleichbaren gesellschafterähnlichen Gemeinschaftsverhältnis des BGB zueinander stehen (s Rn 23c) oder
  • in Ausnahmefällen wirtschaftliche/r Eigentümer eines Gesellschaftsanteils gemäß § 39 Abs 2 Nr 1 S 1 AO sind: s BFH vom 22.06.2017, BFH/NV 2018, 265 betr einen schwebend unwirksamen Kaufvertrag über Gesellschaftsanteile, wonach generell einem Erwerber die steuerlich Mitunternehmerstellung bereits vor der gesellschaftsrechtlichen Wirksamkeit des Gesellschafterwechsels dann zuzurechnen ist, wenn er eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die ihm die Übernahme des Mitunternehmerrisikos sowie die Wahrnehmung der Mitunternehmerinitiative sichert; BFH BFH/NV 2006, 1828 betr wirtschaftliches Eigentum des Ehemanns am Gesellschaftsanteil der Ehefrau; BFH BStBl II 1998, 542 dto bei "Scheidungsklausel" und s BFH BStBl II 1996, 5 bei unwiderruflicher Vollmacht zur Ausübung der Gesellschafterrechte, oder
• mittelbar über eine Ober-PersGes mitunternehmerisch an Unter-PersGes beteiligt sind. Sie werden steuerlich dem unmittelbaren Gesellschafter – sachlich eingeschränkt lt BFH – gleichgestellt (Durchgriff bei der mehrstöckigen PersGes): s Rn 111b ff, oder
• verdeckt beteiligt oder
• Gesellschafter einer Innengesellschaft ("andere Gesellschaft") iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG) sind: Zweckbündnis, s Rn 23b, wobei bei einer Innengesellschaft idR die nach außen als Unternehmer auftretende Person die gewerblichen Merkmale erfüllen muss (BFH BStBl II 1984, 751/62); gemäß BFH BFH/NV 2017, 1279 Rz 21 mwN ist bei einer Innengesellschaft in Form einer Gewinn-(und Verlust-)Gemeinschaft zwischen KapGes iSd § 292 Abs 1 Nr 1 AktG ein Außenauftritt ggf auch verzichtbar (s Rn 23b letzter Spiegelstrich), und
• die die von der Rspr geforderten Mindestkriterien für die Anerkennung einer Mitunternehmerstellung (= gesellschaftsrechtliche Teilhabe am Erfolg bzw Misserfolg), nämlich Innehaben eines Mitunternehmerrisikos und einer gewissen Mitunternehmerinitiative, erfüllen (BFH BStBl II 1999, 384 zu II.1.a. mwN; GrS BFH BStBl II 1993, 616/21; GrS BFH BStBl II 1984, 751/69; im Einzelnen s Rn 23e).

Am Typus des Kommanditisten (idealtypisch) ausgerichtet, sind für eine Mitunternehmerschaft stets ausreichend durch den Gesellschaftsvertrag garantierte(s) Innehaben von

• Mitunternehmerrisiko:

  • Beteiligung am Gewinn: unverzichtbar, s FG Mchn vom 17.03.2014, EFG 2014, 1296
  • sowie bei Ausscheiden und Liquidation Beteiligung an stillen Vermögensreserven sowie Firmenwert: §§ 738ff BGB; §§ 138, 155, 161 Abs 2, 168 HGB;
  • Verlustteilnahme: unabdingbar zumindest bis Höhe der Einlage, § 167 Abs 3 HGB;
  • an Gewinn und Liquidität orientiertes Entnahmerecht
  • Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung: §§ 161 Abs 2, 119 HGB und

• Mitunternehmerinitiative:

  • Widerspruchsrecht gegenüber außergewöhnlichen Handlungen der Geschäftsführung: § 164 HGB: (abdingbar für Kommanditisten – und somit wohl auch atypisch stille Gesellschafter – ohne steuerliche Konsequenzen: BFH vom 19.07.2018, BFH/NV 2018, 1268 Rz 35; BFH BStBl II 1989, 758; 1987, 54; 1979, 405);
  • Kontrollrechte: § 166 HGB: (abschriftliche Mitteilung des JA durch die Gesellschaft und Richtigkeitsüberprüfung), unabdingbar (BGH DB 1988, 2090; BFH BStBl II 1987, 54; FG Ha EFG 2002, 260 rkr; Weipert, DStR 1992, 1097). Beim atypisch stillen Gesellschafter reicht schon das Kontrollrecht nach § 233 HGB aus (das dem typischen stillen Gesellschafter zusteht): BFH vom 19.07.2018, BFH/NV 2018, 1268: s Rn 23e zu (3);
  • bei OHG, GbR, persönlich haftender Gesellschafter einer GmbH & Co KG zusätzlich: Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis, Mitarbeit, Kontrollrecht nach § 716 BGB (s Rn 23e, zu (13)).

Die Rspr versteht den durch Innehaben eines gewissen Mitunternehmerrisikos und einer gewissen Mitunt...