Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / 6. Kritik am Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung

Rn. 304

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

Das lt I. Senat (s Rn 303) dogmatisch verselbstständigte "Rechtsinstitut" der Betriebsaufspaltung (s Rn 303) hat Auswirkungen insb hinsichtlich der GewStPfl der Pachteinnahmen (idR wegen § 35 GewStG weniger bedeutsam) und der Steuerverhaftung der stillen Reserven im verpachteten "Betriebs"-vermögen des Besitzunternehmens; diese Rechtsfortbildung ist aber lt BVerfG (s Rn 303) verfassungsrechtlich unbedenklich. Eine weitere Rechtsfolge ist die Anwendung der Abfärberegelung bei Besitz-PersGes auf übrige Einkünfte, s Rn 301.

ME haben wir es bei den in der Praxis häufig auftretenden Fällen der unechten Betriebsaufspaltung – s Rn 302 zu (2) – mit einem steuerverschärfenden Analogieschluss zu tun, der der Rspr grundsätzlich verwehrt ist (auch s Bsp unter s Rn 305 zu (2)). Lt Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 807, 40. Aufl, in wertender Betrachtungsweise gerechtfertigt aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Rose, DB 7/1995, I führt hierzu aus:

Zitat

"Wenn etwa das Fehlen der Möglichkeit einer Annahme von ‚Sonder-BV’ bei KapGes durch die Konstruktion einer (unechten und ungewollten) Betriebsaufspaltung ersetzt wird, mit deren Hilfe man privates Grundvermögen eines Gesellschafters zu gewerblichem BV macht, … dann ergeben sich Zweifel, ob ausschließlich der Wunsch nach Verwirklichung einer gerechten Besteuerung das Motiv für eine derartige Handhabung ist oder nicht vielmehr doch so etwas wie ein ‚Jagdeifer’ im Vordergrund steht."

Der Anwendungsbereich der Betriebsaufspaltung wurde zudem im Bereich der sachlichen Verflechtung im Hinblick auf die Einbeziehung von Bürogebäuden (s Rn 341) und Einzelhandelsfilialen (s BFH vom 19.03.2009, BStBl II 2009, 803) immer weiter ausgedehnt.

Der Rechtssicherheit dient auch nicht die Feststellung des BFH aus jüngerer Zeit, dass, ob eine Betriebsaufspaltung vorliegt, "nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden" ist (so BFH BFH/NV 2010, 208).

Die Betriebsaufspaltung ist auch aufgrund zT erratischer Rspr – s BFH IV BStBl II 2012, 136 zu einer Rückausnahme bei einem Spezialfall der personellen Verflechtung – ein erhebliches Risiko.

Das vormals auch zur Rechtfertigung der Betriebsaufspaltung herangezogene Argument, dass das "Rechtsinstitut" bei Begründung der Betriebsaufspaltung die Versteuerung der stillen Reserven der WG der Besitz-PersGes vermeide, ist nach Einführung von § 6 Abs 6 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 und dem vorhergehenden Erlass des BMF vom 27.03.1998, DStR 1998, 766 (Teilentgeltlichkeit bei Übernahme von Verbindlichkeiten) hinfällig: s Rn 376.

Es erscheint mE unverzichtbar, das "Rechtsinstitut" Betriebsaufspaltung, das inzwischen steuerlich mehr Nachteile als Vorteile mit sich bringt – s Rn 312 ff und nachfolgende Fallkonstellationen –gesetzlich zu verankern. Eine geplante (klarstellende) gesetzliche Regelung (BR-Drucks 165/85) ist mit der Begründung unterblieben, dass der BFH die Grundsätze über die ertragsteuerliche Beurteilung der Betriebsaufspaltung beibehalten werde: BT-Drucks 10/4513, 63.

Allerdings ist

• zum einen die Entstehung einer Betriebsaufspaltung ua durch Gestaltung der Stimmrechte in Besitz- und Betriebsgesellschaft vermeidbar (s Rn 320–320a),
• zum anderen wird das Risiko einer ungewollten Betriebsaufgabe, wenn die betriebliche Sachgesamtheit als solche beim verpachtenden StPfl verbleibt, wegen des Vorliegens einer bloßen Betriebsunterbrechung ieS oder subsidiären Betriebsverpachtung durch § 16 Abs 3b EStG (Verpächterwahlrecht) verringert: s Rn 421–422 iVm s Rn 144.

Neue Probleme können sich dann aus dem KöMoG vom 25.06.2021, BGBl I 2021, 2050 (s BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212; dazu auch Link, NWB 2021, 3100) ergeben, wenn sich die Besitz-PersGes oder, bei mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung (dazu s Rn 29), ggf auch die Betriebs-PersGes, auf Antrag ertragsteuerlich zukünftig als KapGes behandeln lassen will/wollen (dazu auch s Rn 420 zu (11)), wenn die Betriebsaufspaltung auch auf der Beteiligung von WG des Sonder-BV basiert (dazu s im Einzelnen Rn 363), weil die Option nach § 1a Abs 1 KStG (neu) nur das Gesamthandsvermögen der PersGes erfasst.

Mit der Option entfällt die Existenz von Sonder-BV, was bei Verzicht auf die zivilrechtliche Einbringung betroffener funktional wesentlicher WG des Sonder-BV in die KapGes (evtl Sperrfristverstoß nach § 6 Abs 5 S 6 EStG, s Strecker/Carlé, NWB 2021, 2023 zu IV.2.a.) zwar nicht zu einer Zwangsentnahme des Sonder-BV in das PV führt, wenn die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung im Zeitpunkt der Wirksamkeit der Option gegeben sind (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Tz 20.08), aber eine Buchwertfortführung gemäß den §§ 20 Abs 2 S 2, 25 UmwStG auf der Ebene der optierenden Gesellschaft verhindern, dh betreffend die übrigen eingebrachten WG zu einer Aufdeckung der stillen Reserven führen würde: BMF vom 11.11.2011, aaO, Tz 20.08). Im Einzelnen s zB Brill, NWB 2021, 2420; Bodden, Kösdi 2023, 23 437; Strecker/Carlé, NWB 2021, 2023. Abgemildert wird die Prob...