Rn. 312

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Die steuerlichen Folgen der echten (wegen der Begriffe echt und unecht s Rn 302 zu (1) und (2)) Betriebsaufspaltung im Vergleich zum Einheitsunternehmen (100 % PersGes oder 100 % KapGes) sind zT vorteilhaft (aber weniger seit dem Wegfall von VSt und GewkapSt), zT nachteilig.

Bei der unechten Betriebsaufspaltung überwiegen die Nachteile, da beim Besitzunternehmen aus Überschusseinkünften und PV (ohne Versteuerung stiller Reserven in den WG) Gewinneinkünfte und BV werden (s Rn 301); allerdings sind erbschaftsteuerliche Begünstigungen des BV gegenzurechnen. Wegen der Kritik insb an der unechten Betriebsaufspaltung s Rn 304–305.

Katalogartig lassen sich positive wie negative steuerliche Folgen wie folgt auflisten (Rechtslage ab 2009):

a) Positive steuerliche Folgen

 

Rn. 313

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

Echte Betriebsaufspaltung (gegenüber Einheits-GmbH/-AG)

  • Besitzunternehmen: Unmittelbare Verlustzurechnung an die Gesellschafter, bei KG in den Grenzen des § 15a EStG;
  • Besitzunternehmen: Anwendung der §§ 16, 34 Abs 3 EStG (ggf nur 56 % stpfl) bei Veräußerung von (Anteilen an) Besitzunternehmen(-PersGes) gegenüber § 3 Nr 40 Buchst c EStG (60 % stpfl);
  • Anteilserwerb an der Besitz-PersGes: Abschreibungsfähigkeit des derivativen Firmenwerts;
  • (gegenüber Einheits-GmbH) Abzugsfähigkeit von Finanzierungskosten;
  • Steuerfreie InvZul können beim Besitzunternehmen von den Gesellschaftern selbst vereinnahmt werden, während sie bei einer KapGes zwar zunächst auch steuerfrei sind, bei Ausschüttung aber ab 2008 zu 60 % estpfl werden. Zur InvZul-Berechtigung bei Betriebsaufspaltung s Rn 303a und s Rn 388 sowie den Hinweis auf BMF, DB 1999, 1930; BFH BStBl II 1999, 607; 1999, 610;
  • GewSt-Ersparnis: Die Betriebsaufspaltung begründet ein zusätzliches GewSt-Subjekt, sodass der Freibetrag nach § 11 Abs 1 GewStG zusätzlich zur Auswirkung kommt (24 500 EUR); die auf die Pacht beim Besitzunternehmen entfallende GewSt wird gemäß § 35 EStG nF auf die ESt idR vollständig angerechnet bei Modell-Hebesatz 380 %.

Echte Betriebsaufspaltung (gegenüber Einheits-PersGes)

  • Bei Thesaurierung (in der Betriebs-GmbH) keine KiSt und auf nur 15 % festgeschriebener KSt-Satz (ohne die Nachteile des komplexen § 34a EStG bei Thesaurierung in der PersGes):

Bei Steuersätzen der Gesellschafter der Besitzgesellschaft als natürliche Personen von über 30 % sollten die Thesaurierung in der Betriebs-GmbH und die Finanzierung der privaten Lebensführung sinnvollerweise über die Besitzgesellschaft durch Verpachtungserlöse und Geschäftsführergehälter bei der GmbH (s nachfolgend) erfolgen (mit GewSt-Anrechnung über § 35 EStG nF), aber 25 % von 65 % Hinzurechnung für die anteilig auf Grundbesitz entfallenden Pachtaufwendungen, also 16,25 %, und 20 % der auf bewegliche WG entfallenden Pachtaufwendungen, also 5 %, oberhalb eines Freibetrags von 100 000 EUR bezogen auf den Bruttoaufwand! – auch s vor § 1 Rn 179 (Bitz));

  • Abschwächung oder Vermeidung der ESt-Progression möglich durch Ausschüttungspolitik der Betriebs-KapGes bei entsprechend niedrigem ESt-Satz der Gesellschafter (auch unter Geltung der AbgSt: da die Anteile an der Betriebs-GmbH im BV liegen, gilt das sog Teileinkünfteverfahren – 60 % stpfl);
  • Betriebs-KapGes: Gesellschafter-Geschäftsführergehälter wirken sich kst-mindernd aus (dafür aber voller ESt-Satz beim Geschäftsführer – s vor § 1 Rn 177 (Bitz): 48,33 % Gesamtsteuerbelastung Betriebs-GmbH im Vergleich zum individuellen ESt-Satz des Gesellschafter-Geschäftsführers zzgl KiSt); vgl auch nachstehend Bsp zur Thesaurierungsbelastung.

Soweit es sich um Besitzgesellschafter handelt, die zugleich Geschäftsführer der Betriebs-GmbH sind, ist unter dem Teileinkünfteverfahren die Vereinbarung von Geschäftsführergehältern bzw Pachtzinsen günstiger als die Ausschüttung aus der Betriebs-GmbH (jedenfalls bei Hebesätzen bis 422 %).

 

Beispiel:

Bsp (unterstellt vollständige pauschalierte GewSt-Anrechnung nach § 35 EStG bis Hebesatz rd 422 %; bei zB 400 % Hebesatz = 14 % GewSt erfolgen 14,00 % Anrechnung (4,0 × 3,5)):

 
  VZ 2022
(TEUR)
(1) Pacht bzw Geschäftsführergehalt:  
Der Gesellschafter erhält als Pacht/Geschäftsführervergütung 200,00
ESt/LSt + SolZ gemäß § 19 EStG (Grundtabelle, ohne Reichensteuersatz und KiSt) ./. 78,98
verbleiben 121,02
   
(2) Ausschüttungsalternative:  
Der Gesellschafter erhält als Gewinn 200,00
./. GewSt (Hebesatz 400 %) ./. 28,00
  172,00
./. KSt 15 % von 200,00 + SolZ ./. 31,65
Ausschüttung 140,35
./. ESt Gesellschafter auf 60 % von TEUR 140,35 + SolZ ./. 27,24
verbleiben (nur) 113,11
  • Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer lassen sich gewinnmindernd bilden (Steuerpause; Thesaurierungsalternative).

Wegen vGA-Konsequenzen s Rn 395.

Im Fall einer Betriebsaufspaltung sind Pensionsanwartschaften, die auf einer dem Geschäftsführer der Betriebs-KapGes erteilten Pensionszusage beruhen, im Besitzunternehmen auch dann nicht bereits während der Anwartschaftszeit zu aktivieren, wenn in der Betriebs-KapGes die Zuführungsbeträge zur Pensionsrückstellung, sow...

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