Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 13 ... / c) Liebhaberei nach Zubilligung einer Anlaufphase

Rn. 294

Stand: EL 130 – ET: 09/2018

Ist eine Betätigung nach Zubilligung einer Anlaufphase endgültig als Liebhaberei zu qualifizieren, fällt also eine bislang bestehende Einkunftserzielungsabsicht weg, weil zB prognostizierte Gewinne ausbleiben u evtl eingeleitete Gegenmaßnahmen ohne Erfolg geblieben sind, sind die aus der Betätigung erzielten Verluste ab diesem Zeitpunkt nicht mehr zum Abzug zuzulassen.

Die Zuordnung des bislang einkommensteuerrechtlich relevanten Betriebs ab einem bestimmten Zeitpunkt zur Liebhaberei führt indes nicht zu einer Betriebsaufgabe; die bei Eintritt in die Liebhaberei vorhandenen WG bleiben weiterhin "eingefrorenes BV", allerdings mit der Maßgabe, dass Wertveränderungen während der Zeit der Liebhaberei einkommensteuerlich irrelevant sind.

"Technisch" umgesetzt wird diese Vorgabe dergestalt, indem auf den Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei gem § 8 der VO zu § 180 Abs 2 AO die gemeinen Werte des AV festgestellt werden. Wird dann später einmal der fortgeführte Betrieb aufgegeben o veräußert, ist der zu diesem Zeitpunkt zu ermittelnde Veräußerungs- bzw Aufgabegewinn entsprechend dem Rechtsgedanken des § 4 Abs 4 EStG in einen betrieblich u privat veranlassten Teil aufzuteilen. Der Gesamtgewinn setzt sich somit zusammen aus der Wertentwicklung vor u nach dem Übergang zur Liebhaberei; der vor dem Übergang sich ergebende Teil des Veräußerungs- bzw Aufgabegewinns besteht in dem zum Übergangszeitpunkt gem § 8 der VO zu § 180 Abs 2 AO festgestellten stillen Reserven, während die anschließende – positive wie negative – Wertentwicklung der privaten – u somit steuerlich nicht relevanten – Phase zuzuordnen ist (BFH v 11.05.2016, BStBl II 2017, 112).

Aus dieser Beurteilung des BFH ergeben sich mE nicht hinnehmbare Besteuerungslücken. Erklärt ein LuF bei Eintritt in die Liebhaberei gleichzeitig die Betriebsaufgabe, sind die in das PV überführten WG gem § 23 S 2 EStG anschließend weiterhin 10 bzw 1 Jahr steuerverstrickt, während bei Fortführung des Liebhabereibetriebs die nach dem Beurteilungswandel eintretenden Wertsteigerungen letztendlich unbesteuert bleiben.

Angefallene Veräußerungs- bzw Aufgabekosten sind – so wohl die Tendenz des X. Senats – entsprechend der jeweiligen Wertentwicklung ebenfalls in einen betrieblichen u privaten Teil aufzuteilen (aA Kanzler, FR 2017, 490, weil sie durch die Veräußerung eines Liebhabereibetriebs veranlasst u somit nach § 4 Abs 4 EStG nicht als BA zu berücksichtigen sind).

Wird eine Betriebsaufgabeerklärung nicht abgegeben (die in diesem Sonderfall wohl auch rückwirkend auf den Zeitpunkt des Beurteilungswandels durch das FA möglich sein sollte, Becker, INF 2001, 487 Tz 2.2, insb wenn im Rahmen einer später stattfindenden Außenprüfung die bislang als Erwerbsbetrieb geführte LuF rückwirkend auf einen bestimmten Stichtag als Liebhaberei qualifiziert wird), werden anlässlich des Eintritts (Übergangs) zur Liebhaberei die vorhandenen stillen Reserven nicht aufgedeckt, sondern "eingefroren"; auf den Zeitpunkt des Übergangs ist für jedes WG des AV der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert u dem Wert, der nach § 4 Abs 1 EStG anzusetzen wäre, gesondert u bei mehreren Beteiligten einheitlich festzustellen (§ 8 der VO zu § 180 Abs 2 AO, BStBl I 1987, 2). Die vorgenannte Feststellung ist unabhängig von der vordem in Anspruch genommenen Gewinnermittlungsart zwingend vorzunehmen; unterbleibt sie gleichwohl, scheidet eine nachträgliche Erfassung der stillen Reserven bei Realisierung durch Veräußerung o Betriebsaufgabe aus (Becker, INF 2001, 487, 491).

Wurde der Gewinn bislang durch EÜR ermittelt, ist mit dem Eintritt in die Liebhaberei kein Wechsel zum Bestandsvergleich verbunden, da eine entsprechende Rechtsgrundlage hierfür nicht vorhanden ist; aus § 8 der VO zu § 180 Abs 2 AO lässt sich eine derartige Verpflichtung jedenfalls nicht herleiten (BFH v 11.05.2016, BStBl II 2017, 112). Werden zum Übergangszeitpunkt vorhandene WG des AV während der Liebhabereiphase veräußert o entnommen, ist der Gewinn (die Differenz zwischen den zum Übergangszeitpunkt festgestelltem gemeinen Wert u dem zu diesem Zeitpunkt maßgeblichen Buchwert) im Kj der Veräußerung/Entnahme bei den Einkünften aus LuF zu erfassen. Entsprechendes gilt auch für die Veräußerung/Entnahme von WG des UV (zB Mastvieh, Futtervorräte usw); nachträgliche BE ist in diesem Fall der für das einzelne WG im Zeitpunkt des Strukturwandels zur Liebhaberei in eine – gedachte – Übergangsbilanz einzustellende Wert.

Die Veräußerung/Entnahme einzelner WG nach Eintritt in die Liebhaberei führt zu nachträglichen Einkünften (§ 24 Nr 2 EStG), die nach dem Kj u nicht mehr nach dem luf Wj zu ermitteln sind (BFH v 15.02.2002, BStBl I 2002, 809 mwN). Die nachträglichen Einkünfte sind entsprechend den Grundsätzen des § 4 Abs 3 EStG zu ermitteln (BFH v 22.02.1978, BStBl II 1978, 430)

Soweit bis zur Umqualifizierung zum Liebhabereibetrieb die Nutzungswertbesteuerung noch nicht abgewählt bzw kraft Gesetzes beendet ist, ist dieser nach Auffas...