Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 13 ... / ab) Biogaserzeugung sowie Energieerzeugung aus Biogas im Rahmen eines luf Nebenbetriebs

Rn. 58a

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

Die Biogaserzeugung sowie die daraus erzeugte Energie kann jedoch auch im Rahmen eines luf Nebenbetriebs erfolgen, wenn

• die Biomasse überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugt wird und das gereinigte Biogas oder die daraus erzeugte Energie überwiegend zum Verkauf bestimmt sind (BMF v 11.04.2022, BStBl I 2022, 633; R 15.5 Abs 3 S 4 Nr 1 EStR 2012) oder
• der LuF aus der Übernahme fremder Biomasse Umsätze erzielt und das hieraus gewonnene Biogas bzw die daraus gewonnene Energie nahezu ausschließlich im eigenen luf Betrieb verwendet wird (R 15.5 Abs 3 S 4 Nr 2 EStR 2012).

Die Frage, ob der LuF überwiegend eigene Produkte für die Biogaserzeugung verwendet, ist grundsätzlich durch einen Mengenvergleich zu prüfen; dies gilt allerdings nur insoweit, als ausschließlich Stoffe mit gleichem Energiegehalt eingesetzt werden. Soweit dies nicht der Fall ist, ist die Abgrenzung anhand der gewonnenen Biogasmenge und dem Energiegehalt der eingesetzten Stoffe vorzunehmen (anhand des zu führenden Stoffeinsatztagebuchs). Die FinVerw stellt im aktuellen BMF-Schreiben (BMF v 11.04.2022, BStBl I 2022, 633) eine Übersicht über den Biogasertrag in m³/t für das jeweilige eingesetzte Substrat zur Verfügung. Die Daten stammen aus dem Bericht "Gasausbeute in landwirtschaftlichen Biogasanlagen. Potenziale, Erträge, Einflussfaktoren" des Kuratoriums für Technik und Bauwesen in der Landwirtschaft e. V. (KTBL) aus dem Jahre 2021.

Beispiel:

Landwirt Huber setzt zur Biogaserzeugung eigenerzeugte Maissilage ein und kauft Maissilage zu.

Lösung:

Es liegt eine Biogaserzeugung mit gleichen Stoffen vor, sodass der Mengenvergleich (eigenerzeugte Maissilage zu zugekauften Maissilage) ausreichend ist.

Variante:

Landwirt Huber setzt zur Biogaserzeugung im Betrieb gewonnene Rindergülle ein und kauft Maissilage zu.

Lösung:

Die Abgrenzung zwischen eigenen erzeugten und zugekauften Stoffen kann nicht mehr anhand eines Mengenvergleichs vorgenommen werden. Es ist auf den Energiegehalt der Stoffe abzustellen. Vereinfachungshalber kann auf die Werte der FinVerw zurückgegriffen werden (BMF v 11.04.2022, BStBl I 2022, 633).

Biogaserzeugung durch mehrere LuF gemeinschaftlich

Wird die Biogaserzeugung durch mehrere LuF gemeinschaftlich betrieben, ist diese grundsätzlich Nebenbetrieb zu allen Hauptbetrieben, sofern alle Beteiligten als Mitunternehmer zu qualifizieren sind und zudem Biomasse verwendet wird, die ausschließlich in den jeweiligen Hauptbetrieben der beteiligten LuF erzeugt wird (s Rn 55).

Rn. 58b

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

Die weitere Be- und Verarbeitung des aufgrund technischer Anforderungen regelmäßig gereinigten Biogases zu Energie (Strom, Wärme) erfolgt grundsätzlich (ab Wj 2007/08) im Rahmen einer zweiten – gewerblichen – Bearbeitungsstufe, mit der Folge, dass die an Dritte entgeltlich veräußerte Energie zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt (R 15.5 Abs 12 S 2 EStR 2012); die Unschädlichkeitsregelung des R 15.5 Abs 3 S 6 EStR 2012 greift nicht, weil die Energie nicht im Rahmen einer Direktvermarktung abgesetzt wird.

Rn. 58c

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

Verwertet der LuF seine gesamte Ernte (mehr als 90 %) zur Energiegewinnung, liegt nach neuer Auffassung weiterhin ein selbstständiger landwirtschaftlicher Betrieb vor. Daneben entsteht im Rahmen der Energieerzeugung ein eigenständiger Gewerbebetrieb (analog zu entnehmen aus BMF v 11.04.2022, BStBl I 2022, 633 Rz 4).

Nach früherer Auffassung lag in derartigen Fällen insgesamt eine gewerbliche Betätigung vor, weil die Stromerzeugung im Vordergrund steht und diese nicht ohne Nachteil für das Gesamtunternehmen von der luf Erzeugung der Biomasse getrennt werden kann, denn die Erzeugung der Biomasse und die weitere Verarbeitung derselben zu Energie stellen gleichwertige betriebliche Tätigkeiten dar, die sich nicht ohne Nachteil für das Gesamtunternehmen lösen lassen (BMF v 06.03.2006, BStBl I 2006, 248 Tz I.1.b. und BFH v 06.03.2013, BStBl II 2013, 518; glA Leingärtner/Kreckl, Kap 12 Rz 29).

Liefert der LuF hingegen gegen Entgelt seine gesamte Ernte an eine daneben bestehende Biogasanlage (gleich ob diese als Einzelunternehmen oder PersGes geführt wird), liegt, entgegen früherer Rechtsauffassung, kein einheitlicher (gewerblicher) Betrieb vor; auch § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG greift nicht, weil es sich um ganz normale Lieferbeziehungen zwischen dem Einzelunternehmen und der PersGes handelt; sollte der LuF kein Entgelt berechnen, ist allerdings § 6 Abs 5 S 2 bzw Abs 5 S 3 Nr 1 EStG einschlägig.