Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 12 ... / E. Zuwendungen an gesetzlich ...

Rüdiger Wienbergen

Rn. 199

Stand: EL 153 – ET: 10/2021

Das Abzugsverbot in § 12 Nr 2 EStG Alt 3 bezieht sich auf Zuwendungen, die an eine gegenüber dem StPfl oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten geleistet werden. Es greift auch ein, wenn die Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen.

Rn. 200

Stand: EL 153 – ET: 10/2021

Wegen des Begriffs der Zuwendung s Rn 177ff. Wird von der unterhaltsberechtigten Person eine gleichwertige Gegenleistung erbracht, was insb bei synallagmatischen Rechtsverhältnissen der Fall ist, liegt schon keine Zuwendung vor (zB Arbeitsvertrag mit der unterhaltsberechtigten Person). Derartige Verträge sind regelmäßig nach den Grundsätzen der Verträge zwischen nahen Angehörigen zu prüfen. Wird ein solcher Vertrag steuerrechtlich anerkannt, scheidet eine Zuwendung wegen des nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogenen Austauschverhältnisses aus. Die Aufwendungen sind beim Leistenden regelmäßig BA/WK. Der Leistungsempfänger hat die Einkünfte zu versteuern (BFH VI R 28/18, DStR 2021, 596: Arbeitsvertrag zwischen Ehegatten). Wird der Vertrag zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich nicht anerkannt, stellen die Leistungen Zuwendungen dar, die entweder wegen der dann anzunehmenden Freiwilligkeit unter § 12 Nr 2 EStG Alt 1 oder wegen der Erfüllung einer Unterhaltsverpflichtung unter § 12 Nr 2 EStG Alt 3 fallen (zB BFH X R 1/19, BStBl 2021, 283: Wertguthabenvereinbarung gemäß § 7b SGB IV zwischen Ehegatten; BFH X R 44/17, X R 45/17, BStBl II 2019, 203: Arbeitsverhältnis zwischen Ehegatten; BFH X B 6/02, BFH/NV 2003, 318: Versorgungszusage an den Ehegatten).

Rn. 201

Stand: EL 153 – ET: 10/2021

Die gesetzliche Unterhaltsberechtigung iS des § 12 Nr 2 EStG Alt 3 umfasst folgende Unterhaltsansprüche:

Verwandte in gerader Linie (Kinder, Eltern, Großeltern, §§ 1589, 1601ff BGB)
adoptierte Kinder (§ 1754 BGB)
nichteheliche Kinder (§ 1615a BGB)
Mutter und Vater aus Anlass der Geburt (§ 1615l BGB)
Ehegatten während der Ehe (§§ 1360ff BGB)
Lebenspartner während der Lebenspartnerschaft (§ 5 LPartG iVm § 1360ff BGB)
Ehegatten nach Scheidung (§§ 1569ff BGB)
Lebenspartner nach Aufhebung der Lebenspartnerschaft (§ 16 LPartG iVm §§ 1570ff BGB).

Rn. 202

Stand: EL 153 – ET: 10/2021

Keine gesetzlichen Unterhaltsansprüche haben in Seitenlinie verwandte Personen (zB Geschwister), Stiefeltern, Stiefkinder und verschwägerte Personen.

Rn. 203

Stand: EL 153 – ET: 10/2021

Nach dem Tod des Unterhaltsverpflichteten geht die Unterhaltspflicht gegenüber Verwandten in gerader Linie und gegenüber dem Ehegatten nicht auf die Erben über (§§ 1615 Abs 1, 1360a Abs 3 BGB). Dagegen ist ein geschiedener Ehegatte auch gegenüber dem Erben des verstorbenen Unterhaltsverpflichteten unterhaltsberechtigt (§ 1586b Abs 1 BGB; vgl BFH IX R 1/82, BFH/NV 1987, 233).

Rn. 204

Stand: EL 153 – ET: 10/2021

§ 12 Nr 2 EStG Alt 3 sieht das Abzugsverbot nicht nur für Zuwendungen an Personen vor, die gegenüber dem StPfl gesetzlich unterhaltsberechtigt sind. Schädlich sind auch Zuwendungen an Personen, die gegenüber dem Ehegatten des StPfl unterhaltsberechtigt sind. Die in s Rn 201 aufgeführten Unterhaltsansprüche müssen insoweit gegenüber dem Ehegatten des StPfl bestehen. Wegen § 2 Abs 8 EStG bezieht sich die Erweiterung des Anwendungsbereichs nicht nur auf den Ehegatten des StPfl, sondern auch auf dessen Lebenspartner.

Rn. 205

Stand: EL 153 – ET: 10/2021

Nach der früheren Rspr war es nicht erforderlich, dass der Unterhaltsanspruch konkret bestand; die betroffene Person also bedürftig und der StPfl leistungsfähig war. Ausreichend war eine potentielle Unterhaltsberechtigung des Zuwendungsempfängers (BFH IV R 36/90, BStBl II 1991, 205; BFH VI R 175/72, BStBl II 1975, 502). Dementsprechend griff das Abzugsverbot auch ein, wenn die Leistungen nicht zwecks Gewährung von Unterhalt, sondern aus anderen Gründen gezahlt wurden (BFH IV R 36/90, BStBl II 1991, 205) oder wenn der Umfang der wiederkehrenden Leistungen den Unterhaltsanspruch übertraf (BFH VI R 222/71, BStBl II 1973, 776).

Nachdem der BFH seine Rspr zu § 33a Abs 1 S 1 EStG dahingehend geändert hat, dass für die "gesetzliche Unterhaltsberechtigung" eine konkrete Betrachtungsweise erforderlich ist (seit BFH VI R 29/09, BStBl II 2011, 116; vgl auch BFH VI R 42/15, BStBl II 2018, 13; BFH VI R 15/16, BStBl II 2017, 454), spricht viel dafür, dass die Bedürftigkeit des Berechtigten und die Leistungsfähigkeit des Verpflichteten auch im Rahmen von § 12 Nr 2 EStG Alt 3 zu prüfen sind (so auch H 12.6 EStH 2020). Nach Ansicht des BFH ist § 33a Abs 1 S 1 EStG nicht anders auszulegen als § 12 Nr 2 EStG Alt 3 (BFH III R 26/05, BStBl II 2007, 108; vgl auch FG Münster v 20.02,2002, 10 K 7470/00 E, EFG 2002, 911). Das bedeutet aber nicht, dass Zahlungen jenseits der konkreten Unterhaltsberechtigung immer abzugsfähig sind. Es handelt sich vielmehr regelmäßig um freiwillige Zuwendungen iSd § 12 Nr 2 EStG Alt 1.