Literaturauswertung EStG/KStG (Stand: 29.2.2024) / 2.34 § 17 EStG (Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften)

• 2020

Ausgefallene Finanzierungshilfen/Verhältnis zu § 20 Abs. 2 EStG/Holding-Modell/Verfassungsmäßigkeit von § 20 Abs. 6 EStG/§ 17 Abs. 2a EStG/§ 20 Abs. 2 EStG/§ 20 Abs. 6 EStG

Die zeitliche Anwendungsregelung hinsichtlich § 17 Abs. 2a EStG in § 52 Abs. 25a EStG lässt Veräußerungen und veräußerungsähnliche Vorgäge, die genau zum 31.7.2019 erfolgt sind, außer Betracht. Auch insoweit dürfte aber ein Antrag auf rückwirkende Anwendung von § 17 Abs. 2a EStG möglich sein. Die Neuregelungen in § 20 Abs. 6 S. 5 und 6 EStG dürften verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegen. Sie führen zu einer Ungleichbehandlung von Gewinnen und Verlusten. Auch ist bei größeren Verlusten die zeitliche Streckung unverhältnismäßig lang. § 17 Abs. 2a EStG stellt hinsichtlich ausgefallener Finanzierungshilfen die Rechtslage wieder her, die vor dem Urteil des BFH v. 11.7.2017, IX R 36/15 bestand. Im Rahmen von § 17 Abs. 2a EStG ist eine Einlage in letzter Minute nur noch empfehlenswert, wenn Zweifel an der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Bürgschaft bestehen. Auch die Formulierung des Rangrücktritts hat im Rahmen des § 17 Abs. 2a EStG nur noch für die Frage Bedeutung, ob § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 oder 2 EStG anwendbar ist. Vor dem Hintergrund der Regelung in § 20 Abs. 8 EStG dürfte davon auszugehen sein, dass der zu mindestens 1 % beteiligte Gesellschafter zukünftig ausgefallene Finanzierungshilfen nur noch im Rahmen von § 17 EStG geltend machen kann. Die Anwendung von § 20 Abs. 2 S. 2 EStG i.V.m. § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG dürfte ausscheiden. Anders ist dies in den Fällen der Darlehensgewährung durch eine dem zumindest 10 % beteiligten Gesellschafter nahestehende Person nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 1 Buchst. b i.V.m. S. 2 EStG. Erreichen lässt sich dies z.B. über ein Holding-Modell. Bei Darlehensgewährungen nach dem 31.12.2008 und vor dem Inkrafttreten von § 17 Abs. 2a EStG ist fraglich, wenn sowohl die Voraussetzungen der Vertrauensschutzregelung des Urteils des BFH v. 11.7.2017, IX R 36/15 vorliegen als auch die Voraussetzungen der BFH-Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Darlehensverlusten nach § 20 Abs. 2 S. 2 EStG, ob die Anwendung der Vertrauensschutzregelung des BFH zu § 17 EStG vorrangig ist. Dies dürfte zu verneinen sein. Der Stpfl. dürfte insoweit ein Wahlrecht haben.

(so Ott, Ausgefallene Finanzierungshilfen nach dem neuen § 17 Abs. 2a EStG, DStR 2020, 313)

Ausgefallene Gesellschafterdarlehen / Ausgefallene Regressforderungen aus Gesellschafter-Bürgschaften / § 17 Abs. 2a EStG

Zu den Anschaffungskosten i.S.v. § 17 Abs. 2a EStG gehören auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Hierzu zählen ausgefallene in der Krise gewährte Darlehen bzw. Bürgschaften, ausgefallene krisenbestimmte Darlehen bzw. Bürgschaften, ausgefallene Finanzplandarlehen bzw. Finanzplanbürgschaften und ausgefallene in der Krise stehen gelassene Darlehen bzw. Bürgschaften. Bei in der Krise stehen gelassenen Darlehen bzw. Bürgschaften ist maßgebend für die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten der gemeine Wert der Forderung zum Zeitpunkt des Stehenlassens. Wertverluste bis zum Zeitpunkt des Stehenlassens sind nach Inkrafttreten der Abgeltungsteuer nach § 20 Abs. 2 EStG zu berücksichtigen. Wird bei Darlehen bzw. Bürgschaften die Krisenbestimmung erst nachträglich vereinbart oder tritt sie kraft Gesetzes nach §§ 39, 135 InsO, 6 AnfG ein, ist maßgebend der gemeine Wert der Forderung zum Zeitpunkt der Krisenbestimmung. Ansonsten ist abzustellen auf den Nennwert des Darlehens bzw. der Bürgschaft. Das Kleinanlegerprivileg gilt im Rahmen von § 17 Abs. 2a EStG nicht. Erfasst von § 17 Abs. 2a EStG werden auch Verluste aus der Abtretung von Darlehensforderungen, nicht aber aus der Abtretung von Bürgschaftsforderungen. Letztere fallen unter § 20 Abs. 2 EStG. Auf Antrag ist § 17 Abs. 2a EStG auch rückwirkend anwendbar, wobei der Antrag für jede einzelne Anteilsveräußerung gesondert gestellt werden kann. Geltung für den Ausfall von Gesellschafterdarlehen und Bürgschaftsregressforderungen hat auch § 20 Abs. 6 EStG. Allerdings scheidet die Anwendung von § 20 EStG aus, soweit die Verluste zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S.v. § 17 Abs. 2a EStG führen. Die Beschränkung der Verlustnutzung durch § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG dürfte vor dem Hintergrund des Nettoprinzips verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegen. Bei der steuerlichen Berücksichtigung von ausgefallenen Gesellschafterdarlehen und ausgefallenen Regressforderungen aus Gesellschafter-Bürgschaften sind die unterschiedlichen Rechtslagen zu beachten (vor Inkrafttreten des MoMiG, nach Inkrafttreten des MoMiG, nach Inkrafttreten der Abgeltungsteuer, nach Inkrafttreten von § 17 Abs. 2a EStG). Bei Neufällen sollten Krisendarlehen, krisenbestimmte Darlehen oder Finanzplandarlehen vermieden werden. Gleiches gilt für die Ausstattung einer Kapitalgesellschaft mit Eigenkapital. Unterliegt die Forderung der Abgeltungsteuer, ist ihr Ausfall bei einer Beteiligungsquote von mindestens 10 % nach § 20 EStG in v...