Literaturauswertung EStG/KS... / 2.17 § 7 EStG (Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung)

• 2017

Gebäude auf fremdem Grund und Boden bei Ehegatten / Aufwandsverteilungsposten / Bilanzberichtigung / Unentgeltliche Übertragung / Privates Veräußerungsgeschäft / § 7 EStG / § 23 EStG

 

Der BFH hat mit Urteil v. 9.3.2016, X R 46/14 entschieden, dass, wenn der Unternehmer-Ehegatte mit eigenen Mitteln ein Gebäude auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück errichtet, der Nichtunternehmer-Ehegatte - sofern keine abweichenden Vereinbarungen zwischen den Eheleuten getroffen werden - sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils wird. Die vom Unternehmer-Ehegatten für die typisierte Verteilung seines eigenen Aufwands gebildete Bilanzposition - hierbei handelt es sich um einen Aufwandsverteilungsposten - kann nicht Sitz stiller Reserven sein. Der Aufwandsverteilungsposten ist nach den für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens geltenden Grundsätzen abzuschreiben. Wurden in der Vergangenheit die Sonderregelungen für Betriebsvermögen auf einen solchen Aufwandsverteilungsposten angewendet, hat nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 16.12.2016, IV C 6 - S 2134/15/10003) eine erfolgswirksame Korrektur des Bilanzansatzes "Aufwandsverteilungsposten" nach den Grundsätzen der Bilanzberichtigung in der Schlussbilanz des ersten noch änderbaren Jahrs zu erfolgen. Die zu hohe AfA in der Vergangenheit dürfte nicht durch eine Korrektur der planmäßigen Abschreibung für die Zukunft richtiggestellt werden können, da es sich bei dem Aufwandsverteilungsposten nicht um ein Wirtschaftsgut handelt. Übertragen in derartigen Fällen sowohl der Unternehmer-Ehegatte den Betrieb als auch beide Eheleute ihre Miteigentumsanteile an dem Grundstück samt Gebäude unentgeltlich auf einen Dritten, kann dieser den Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten zum Teilwert in seinen Betrieb einlegen und von diesem Wert AfA vornehmen. Im Ergebnis werden damit die vom Gebäudeersteller getragenen Herstellungskosten doppelt abgeschrieben, zum einen über den Aufwandsverteilungsposten und später über den Teilwert. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG findet keine Anwendung. Bei Beendigung der betrieblichen Nutzung ist der Buchwert des Aufwandsverteilungspostens erfolgsneutral beim Betriebsinhaber auszubuchen und der entsprechende Wert den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Nichtunternehmerehegatten zuzurechnen. Veräußert der Eigentümer das bebaute Grundstück, kann § 23 EStG Anwendung finden. Des Weiteren geht der BFH bei Ehegatten, die in Zugewinngemeinschaft leben, offensichtlich davon aus, dass unter den Ehegatten eine Zuwendungsabsicht besteht, sofern keine abweichende Vereinbarung vorliegt. Leben die Ehegatten in Gütertrennung, dürfte eine Zuwendungsabsicht nicht unterstellt werden können, so dass aufgrund des gesetzlichen Ausgleichsanspruchs nach §§ 951, 812 BGB regelmäßig vom wirtschaftliche Eigentum des errichtenden Ehegatten am Gebäude auszugehen ist. Entsprechendes gilt auch, wenn zwischen dem Errichter des Gebäudes und dem Grundstückseigentümer kein Ehegattenverhältnis besteht. Bei Gütergemeinschaft zwischen den Ehegatten liegt i. d. R. eine Mitunternehmerschaft zwischen den Ehegatten vor, wenn der Betrieb zum Gesamtgut rechnet.

(so Guschl, Gebäude auf fremdem Grund und Boden bei Ehegatten - Anmerkungen zum BFH-Urteil v. 9.3.2016 sowie zum BMF-Schreiben v. 16.12.2016, DStZ 2017, 483)

Aufwandsverteilungsposten / § 7 EStG

 

Aufwendungen eines Unternehmerehegatten für einen im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum eines Nichunternehmerehegatten stehenden Gebäudeteil führen zu einem Aufwandsverteilungsposten (BFH v. 9.3.2016, X R 46/14). Die Grundsätze des Aufwandsverteilungspostens sind nachrangig gegenüber dem zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum. Der Aufwandsverteilungsposten beinhaltet keine stillen Reserven. Damit gelten Subventionsvorschriften, die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens voraussetzen, für den Aufwandsverteilungsposten nicht. Keine Geltung hat dies für Subventionsvorschriften, die auch im Privatvermögen anwendbar sind. Übertragen z.B. sowohl der Unternehmer-ehegatte den Betrieb als auch beide Eheleute ihre Miteigentumsanteile an dem Grundstück samt Gebäude unentgeltlich auf einen Dritten, kommt es zu einer doppelten Abschreibung. Nach BMF v. 16.12.2016, IV C 6 - S 2134/15/10003 sind in der Vergangenheit gebildete stille Reserven im Wege der Bilanzberichtigung aufzulösen. Dies dürfte unzutreffend sein, da Ausführungen in einem BMF-Schreiben nicht zu einer Steuerverstrickung führen können. Des Weiteren kann ein Aufwandsverteilungsposten auch nur vom demjenigen gebildet werden, der die entsprechenden Aufwendungen selbst getragen hat (BFH v. 21.2.2017, VIII R 10/14). Als Alternativgestaltung kommt die Errichtung und Vermietung des Gebäudes durch den Nicht-Unternehmerehegatten an den Unternehmerehegatten in Betracht. Vor dem Hintergrund insbesondere der Möglichkeit der doppelten Abschreibung dürfte die Gestaltung über di...

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