Literaturauswertung AO/FGO/... / 6.8 § 20 UmwStG (Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft)

• 2016

Steuerneutrale Gewährung von sonstigen Gegenleistungen

 

Durch das Steueränderungsgesetz 2015 wurde im Rahmen von §§ 20, 21 und 24 UmwStG die Höhe der sonstigen Gegenleistungen begrenzt. Dadurch wird die steuerneutrale Gewährung von sonstigen Gegenleistungen im Rahmen von Einbringungsvorgängen nach §§ 20, 21 und 24 UmwStG erheblich erschwert. Die gesetzliche Neuregelung gilt rückwirkend für alle Einbringungsvorgänge, die nach dem 31.12.2014 erfolgen. Die Rückwirkung ist verfassungsrechtlich bedenklich. Zur Annahme einer schädlichen sonstigen Gegenleistung kann auch die Einbringung bzw. Mitübertragung von Verbindlichkeiten führen. Drohen kann dies bei einer gesonderten Übernahme von Verbindlichkeiten des einbringenden Rechtsträgers durch den übernehmenden Rechtsträger. Auch werden durch die Neuregelung die Bildung von Joint Ventures sowie Umstrukturierungen mit Wertausgleich – z. B. bei Zusammenschlüssen von nicht wertgleichen Unternehmen – behindert. Relevant werden kann die gesetzliche Neuregelung auch bei sonstigen Gegenleistungen im Rahmen von § 24 UmwStG, die in das Privatvermögen oder in das Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden bei der übernehmenden Gesellschaft oder in ein anderes Betriebsvermögen des Einbringenden geleistet werden. Erfasst werden dürften auch Leistungen, die zeitlich vor oder nach dem Einbringungsvorgang zwischen den Beteiligten fließen. Gestaltungsmöglichkeiten sind der Verzicht auf sonstige Gegenleistungen bei vollumfänglicher Abbildung des eingebrachten Betriebsvermögens im Eigenkapital oder die Barentnahme vor der Einbringung. In Betracht kommen diese Gestaltungsmöglichkeiten sowohl bei Einbringungsvorgängen in Personen- als auch in Kapitalgesellschaften. Bei Einbringungsvorgängen in Personengesellschaften im Rahmen von § 24 UmwStG kommt auch die Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern im Sonderbetriebsvermögen in Betracht. Die genannten Gestaltungsvarianten unterliegen dem Aufgriffsrisiko nach § 42 AO.

(so Ettinger/Mörz, Ausgewählte Problemfelder und praktische Gestaltungsmöglichkeiten im Zusammenhang mit der Neuregelung der §§ 20, 21 und 24 UmwStG durch das Steueränderungsgesetz 2015 ("Lex Porsche"), GmbHR 2016, 154)

Einbringungskosten

 

Zu den Einbringungskosten rechnen alle Aufwendungen, die in einem Veranlassungszusammenhang mit der Einbringung stehen. Maßgebend für die steuerliche Behandlung sind die allgemeinen Grundsätze. Zunächst ist zu prüfen, ob die Einbringungskosten dem Einbringenden oder der übernehmenden Kapitalgesellschaft zuzurechnen sind. Dies bestimmt sich nach dem objektiven Veranlassungszusammenhnag. Dabei sind die der übernehmenden Kapitalgesellschaft zuzurechnenden Kosten in objektbezogene und in nicht objektbezogene Kosten aufzuteilen. Die objektbezogenen Kosten sind als zusätzliche Anschaffungskosten zu aktivieren. Die nicht objektbezogenen Kosten führen zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben. Soweit die Einbringungskosten nicht direkt zugeordnet werden können, erfolgt eine Aufteilung im Wege der Schätzung. Ein Zuordnungswahlrecht besteht nicht. Ebenfalls ausgeschlossen insoweit sind vertragliche Vereinbarungen. Zu den objektbezogenen Kosten gehört insbesondere die GrESt. Sofort abzugsfähig ist sie nur in den Fällen des § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG. Die Möglichkeit der steuerlichen Rückbeziehung nach dem UmwStG gilt für die GrESt nicht. Werden die Einbringungskosten des Einbringenden von der übernehmenden Kapitalgesellschaft getragen, liegt insoweit eine vGA vor. Zahlt die übernehmende Kapitalgesellschaft die dem Einbringenden zuzurechnenden Einbringungskosten aufgrund einer vor der Einbringung getroffenen Vereinbarung, kann es sich hierbei um eine sonstige Gegenleistung handeln. Einbringungskosten des Einbringenden mindern den im Rahmen der Einbringung entstehenden Gewinn oder Verlust. Folge kann auch ein Einbringungsverlust sein. Dieser führt nicht – dies ist umstritten – zu zusätzlichen Anschaffungskosten auf die erhaltenen Anteile. Einbringungsverluste sind bei Personenunternehmen anders als bei Kapitalgesellschaften nicht zu berücksichtigen.

(so Ott, Steuerliche Behandlung von Einbringungskosten, DStR 2016, 777)

• 2017

Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft / Verbindlichkeiten gegenüber dem Mitunternehmer als sonstige Gegenleistung / § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG

 

Fraglich ist, ob bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft im Einbringungszeitpunkt bestehende Verbindlichkeiten der Mitunternehmerschaft gegenüber dem einbringenden Mitunternehmer als sonstige Gegenleistung i.S.v. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG anzusehen sind. Dies dürfte zu verneinen sein. Gleiches gilt auch für im Rückwirkungszeitraum begründete Darlehensansprüche des einbringenden Mitunternehmers. Als Alternativgestaltung zur Vermeidung der aufgeworfenen Problematik käme in Betracht, die entsprechende Forderung vor der Einbringung zu bedienen und nach der Einbringung die Mittel wieder als Darlehen zurückzuführen. Möglich wäre ...

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