Land- und forstwirtschaftliche Genossenschaften, Ausscheiden von Mitgliedern

OFD Magdeburg, 11.7.2011, S 2244 - 78 - St 214

1. Gesetzliche Einführung des § 17 Abs. 7 EStG

Mit den Änderungen durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7.12.2006, BStBl 2007 I S. 4 ist der § 17 Abs. 7 EStG in das Gesetz aufgenommen worden:

„(7) Als Anteile i.S.d. Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.”

Mangels einer eigenen Anwendungsregelung sind die Änderungen des § 17 EStG durch das SEStEG ab 13.12.2006 in Kraft (Verkündung im BGBl Teil I S. 2782 am 12.12.2006) getreten. Damit ist § 17 Abs. 7 EStG erstmalig für Übertragungen anzuwenden, bei denen das wirtschaftliche Eigentum ab dem 13.12.2006 übergeht.

Neben der Beendigung der Mitgliedschaft durch Übertragung des Geschäftsguthabens (§ 76 Genossenschaftsgesetz – GenG) kann das Mitglied auch seine Mitgliedschaft zum Schluss eines Geschäftsjahres kündigen (§ 65 GenG) und damit ebenfalls aus der Genossenschaft ausscheiden. In diesem Fall gibt das Mitglied seine Geschäftsanteile an die Genossenschaft zurück. Die vermögensrechtliche Abwicklung der Mitgliedschaft ergibt sich aus § 73 GenG (Auseinandersetzung), wonach im Regelfall eine Auszahlung des am Ende des Geschäftsjahres des Ausscheidens vorhandenen Geschäftsguthabens erfolgt. Beide Sachverhalte sind gem. § 17 Abs. 7 EStG steuerlich zu würdigen.

2. Berechnung der Beteiligungsquote gem. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG bei Genossenschaftsanteilen

Die Beteiligungsquote ist unter Zugrundelegung der Höhe der tatsächlich gezeichneten Geschäftsanteile des einzelnen Mitglieds im Verhältnis zur Höhe der insgesamt gezeichneten Geschäftsanteile aller Mitglieder zu ermitteln. Die ggf. der Höhe nach laut Satzung vorgegebene Möglichkeit des Erwerbs von Geschäftsanteilen ist insoweit ohne Belang. Bei der eingetragenen Genossenschaft entspricht der Geschäftsanteil eines Genossen damit dem Anteil eines Gesellschafters am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft.

Beispiel

In der Satzung der eG ist festgelegt, dass ein Mitglied sich mit weiteren, jedoch maximal mit 20 Geschäftsanteilen beteiligen kann (ein Geschäftsanteil ist von Gesetz wegen zwingend). Der Geschäftsanteil beträgt 500 EUR. Das Genossenschaftsmitglied K ist mit 15 Geschäftsanteilen beteiligt. An der eG sind weitere 20 Mitglieder beteiligt, die insgesamt 200 Geschäftsanteile inne haben.

Der K ist somit an der eG mit einem prozentualen Anteil von rund 7 % beteiligt. Ein etwaiges Ausscheiden des K aus der eG unterliegt den Regelungen des § 17 EStG.

Eine Berechnung der Beteiligungsquote nach der Höhe des Geschäftsguthabens der Genossen scheidet dagegen aus. Als veränderliche Rechengröße gibt das Geschäftsguthaben die tatsächliche Höhe der finanziellen Beteiligung des Mitglieds an der Genossenschaft an. Das Geschäftsguthaben des einzelnen Mitglieds ermittelt sich aus seinen Einzahlungen zuzüglich etwaiger Gewinnzuschreibungen und abzüglich etwaiger Verlustzuweisungen (vgl. Fandrich in Pöhlmann/Fandrich/Bloehs, GenG, 3. Auflage, § 7 GenG RdNr. 5).

3. Bemessung der Anschaffungskosten

Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben (§ 255 HGB).

In der Satzung der Genossenschaft muss festgelegt sein, zu welchen Einzahlungen auf den Geschäftsanteil jedes Mitglied verpflichtet ist (Pflichteinzahlung, § 7 GenG). Die Angabe eines Prozentbetrages und ein Zeitpunkt, zu dem die Zahlungen zu leisten sind, sind hierfür ausreichend. Das Mitglied ist damit nicht verpflichtet, seine Einzahlung auf den erworbenen Geschäftsanteil in vollem Umfang und unverzüglich zu erbringen.

Als Anschaffungskosten auf die Beteiligung an einer Genossenschaft sind nur die tatsächlich geleisteten Einzahlungen auf den Geschäftsanteil zu berücksichtigen (u. U. nur der Betrag der Pflichteinzahlung). Die Beweislast für die Erfüllung der Einlageverpflichtung liegt grundsätzlich bei dem sich darauf berufenen Mitglied der Genossenschaft. Dennoch sind weitere Indizien, z.B. die buchmäßige Behandlung der Einlage bei der Genossenschaft, im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 8.2.2011, IX R 44/10, zur Veröffentlichung bestimmt, DB 2011 S. 1368, zum Nachweis der Einzahlung der Stammeinlage in eine GmbH).

4. Ermittlung der Anschaffungskosten in Fällen der Geltung des DM-Bilanzgesetzes

Für Steuerpflichtige, die bereits Mitglied einer Landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaft (LPG) waren und ihre Mitgliedschaft in der umgewandelten Genossenschaft fortgesetzt haben, können Anschaffungskosten auf den Geschäftsanteil nicht nach den Grundsätzen der Tz. 3 ermittelt werden.

Für die Ermittlung von Anschaffungskosten von Beteiligungen i.S. des § 17 EStG an umgewandelten Kapitalgesellschaften ist anerkannt, dass entsprechend den Regelungen in § 52 Abs. 2 Satz 1 DMBilG i.V.m. § 11 DMBilG der Wert der Beteiligung in der Regel mit dem Wert anzusetzen ...