Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 371 Selbstanzeige bei S ... / 7. Zahlung der verkürzten ...

Dr. Jörg Schauf

a) Zahlung durch Dritte

Rz. 396

^{^{[Autor/Stand]}} § 371 Abs. 3 AO verlangt von dem an der Tat Beteiligten nicht, dass er die geschuldeten Steuerbeträge aus eigenen Mitteln beschafft oder sie selbst bezahlt. Die Pflicht zur Nachentrichtung der verkürzten Steuern ist keine höchstpersönliche Pflicht. Ähnlich wie bei der Berichtigungserklärung kann der Selbstanzeigende sich eines Dritten – z.B. eines als Gesamtschuldner mithaftenden Tatbeteiligten^{^[2]} bedienen, um die geschuldete Leistung zu erbringen. Da selbst die Bezahlung einer Geldstrafe oder Geldbuße durch einen Dritten anstelle des Täters nach der Rspr. des BGH^{^[3]} keine Strafvereitelung (§ 258 StGB) oder Begünstigung (§ 369 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 257 StGB) darstellt (s. § 377 Rz. 93), gilt dies angesichts des fehlenden Sanktionscharakters des § 371 Abs. 3 AO erst recht für die von einem Dritten erbrachte Nachzahlung.

b) Zahlungsweise

Rz. 397

^{^{[Autor/Stand]}} Über die Art der Zahlung schreibt das Gesetz nichts Besonderes vor. Regelmäßig wird die Nachentrichtungspflicht durch Zahlung erfüllt werden. Insoweit gelten die allgemeinen Regeln der §§ 224–225 AO. Die Zahlungen können bar, durch Scheck, durch Überweisung oder durch Erteilung einer Einzugsermächtigung geleistet werden (zur Hingabe von Kunstgegenständen an Zahlungs statt bei Erbschaft- oder Vermögensteuer s. § 224a AO). Bei Zahlung durch Scheck ist für die Fristgemäßheit nicht der Tag des Eingangs bei der Finanzkasse entscheidend; nach § 224 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt in diesem Fall die Zahlung erst drei Tage nach dem Tag des Eingangs des Schecks als erfolgt^{^[5]}. Weiter problematisch ist bei Zahlung per Scheck, dass die Zahlungsfiktion rückwirkend entfällt, wenn die bezogene Bank die Einlösung des Schecks verweigert^{^[6]}. Im Hinblick darauf ist kurz vor Ablauf der Zahlungsfrist nach § 371 Abs. 3 AO eine andere Zahlungsmethode als durch Scheck zu empfehlen.

Rz. 398

^{^{[Autor/Stand]}} Auch eine rechtswirksame Aufrechnung (§ 226 AO) innerhalb der Nachentrichtungsfrist – mit einem Erstattungsanspruch gegenüber der FinB – kommt als Erlöschensgrund in Betracht^{^[8]}. Sie kann vom Täter, einem sonstigen an der Tat Beteiligten, einem Dritten oder von der FinB erklärt werden. Voraussetzung ist, dass sich Anspruch und Gegenanspruch innerhalb der Nachentrichtungsfrist aufrechenbar gegenüberstehen. Eine Aufrechnung mit erst zukünftig fällig werdenden Ansprüchen scheidet deshalb aus. Eine Aufrechnung gegen Rechtsmittelkosten ist nicht zulässig^{^[9]}.

Rz. 399

^{^{[Autor/Stand]}} Kein Zahlungssurrogat ist die Sicherheitsleistung (vgl. § 241 AO), auch nicht diejenige durch Hinterlegung von Geld in Höhe der verkürzten Beträge, da sie nicht zur Befriedigung des Steuergläubigers führt, sondern – falls es hierzu kommt – erst die spätere Verwertung durch die FinB das Erlöschen der Forderung bewirkt^{^[11]}.

Rz. 400

^{^{[Autor/Stand]}} Ebenso wenig kann die Pfändung und Überweisung einer Forderung des Steuerschuldners gegenüber Dritten durch die FinB eine Zahlung ersetzen, da der Zahlungsanspruch des Staates dadurch nicht gesichert ist^{^[13]}.

Rz. 401

^{^{[Autor/Stand]}} Grundsätzlich kommt wegen der Akzessorietät der Nachentrichtungspflicht zum Bestehen eines Steueranspruchs auch ein Erlass der hinterzogenen Steuer nach § 227 AO als Erlöschensgrund in Betracht (vgl. § 47 AO), wobei zwischen eigener Steuerschuld und Haftungsschuld (vgl. §§ 71, 191 Abs. 5 AO) zu unterscheiden ist^{^[15]}.

Eine Anerkennung eines Steuererlasses als Zahlungssurrogat i.S.d. § 371 Abs. 3 AO hieße aber, es – in dem begrenzten Rahmen des § 227 AO – dem Ermessen der FinB zu überlassen, ob es zur Festsetzung der hinterzogenen Steuern und damit zur Bestrafung des Täters kommt. Das widerspräche dem aus Art. 103 Abs. 2 GG abzuleitenden Bestimmtheitsgebot von Strafgesetzen^{^[16]}. Der Einwand, das Ermessen der FinB sei schließlich rechtsstaatlich gebunden und könne nur zugunsten des Täters wirken, hilft nicht darüber hinweg, dass die FinB damit in eigener Kompetenz über die (Nicht-)Ahndung der Tat befindet, obwohl ihr hierüber keine Entscheidungsbefugnis zukommt. Auch der Verweis auf das in Ausnahmefällen vorgesehene Opportunitätsprinzip (vgl. § 398 AO) verfängt nicht, denn insoweit fehlt gerade eine eindeutige strafrechtliche Bestimmung, die diese Verfahrenspraxis sanktionieren würde. Im Übrigen würde eine Ermächtigung der FinB, aus eigenem Ermessen zu befinden, ob bei Nichtzahlung der hinterzogenen Steuern der Täter bestraft wird, im Widerspruch zur Wiedergutmachungsfunktion der Selbstanzeige stehen.

Große praktische Relevanz kommt dem Meinungsunterschied aber wohl nicht zu, da nach der Gegenansicht ein Erlass der Steuerschuld im Hinterziehungsfall regelmäßig mangels Erlasswürdigkeit ausscheidet^{^[17]}.

Rz. 402

^{^{[Autor/Stand]}} Eine Niederschlagung gem. § 261 AO ändert nichts am Fortbestand der Steuerforderung, so dass ihr keine schuldentilgende Wirkung zukommt^{^[19]}.