Rz. 360
[Autor/Stand] Bei der pflichtwidrigen Nichtverwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern kommt es nicht unmittelbar zu einem pflichtwidrigen Verhalten gegenüber der FinB. Die dritte Tatbestandsalternative wurde auf Vorschlag des Finanzausschusses[2] ins Gesetz eingefügt. Unter Steuerzeichen werden Wertzeichen verstanden, die bei einzelnen Steuerarten zur Entrichtung der Steuer verwendet werden, § 167 Abs. 1 Satz 2 AO. Hierzu dienen Banderolen oder Steuermarken, die aufgeklebt und teilweise zusätzlich entwertet werden. Steuerzeichen waren bis zu ihrer Abschaffung durch das 1. Finanzmarktförderungsgesetz v. 22.2.1990[3] die Börsenumsatzsteuermarken (§ 21 Nr. 2 KVStDV) sowie die Wechselsteuermarken (§ 4 Abs. 1 Nr. 1, §§ 8 und 9 WStDV), die auch durch die Verwendung eines durch die Bundespost zugelassenen Steuerstemplers entrichtet wurden (§ 4 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 14 WStDV). Seither läuft der Tatbestand insoweit leer[4]. Gegenwärtig sind Steuerzeichen i.S.d. Vorschrift die Tabaksteuerbanderolen (§ 17 TabStG)[5].
Rz. 361
[Autor/Stand] Nach ihrem Wortlaut findet die Vorschrift nur Anwendung auf die pflichtwidrige Nichtverwendung von Steuerzeichen und Steuerstemplern. Pflichtwidriges Handeln liegt vor, wenn entgegen den gesetzlichen Pflichten Steuerzeichen oder Steuerstempler überhaupt nicht, nicht zur rechten Zeit oder nicht in der geschuldeten Höhe verwendet werden[7]. Zur Pflicht des Herstellers oder Einführers, Steuerzeichen zu verwenden, s. §§ 17, 21 TabStG; sie müssen bei Entstehung der Steuer verwendet sein, also wenn die Tabakwaren unter Einschluss von Wasserpfeifentabak[8] bspw. das Steuerlager (§ 5 Abs. 1 TabStG) verlassen (s. Rz. 420)[9]. Nach § 15 TabStG entsteht die Steuer zum Zeitpunkt der Überführung der Tabakwaren in den steuerrechtlichen freien Verkehr. Entrichtet wird sie durch die Verwendung von Steuerzeichen (§ 17 Abs. 1 TabStG). Werden bei der Einfuhr aus einem Drittland (§ 21 TabStG) keine Steuerzeichen verwendet, sind die Tabakwaren nach den Zollvorschriften anzumelden (§ 21 Abs. 3 Satz 1 TabStG), was nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbewehrt ist (s. Rz. 317)[10]. Zum Verkürzungserfolg s. Rz. 420. Zur Konkurrenz von § 370 Abs. 1 Nr. 2 zu Nr. 3 AO s. Weidemann[11]. Die Fälschung von Steuerzeichen ist ebenfalls eine Steuerstraftat (§ 369 Abs. 1 Nr. 3 AO), die nach § 148 StGB mit Strafe bedroht ist (s. dazu § 396 Rz. 35 ff.).
Rz. 362
[Autor/Stand] Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 TabStG (früher: § 19 Satz 1 TabStG a.F.) entsteht die Tabaksteuer, wenn Tabakwaren aus dem freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten der EU zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet der Bundesrepublik verbracht werden (s. auch Rz. 420)[13]. Eine Einfuhr liegt nicht vor, so dass weder Zölle noch Einfuhrumsatzsteuer entstehen[14]. Der Steuerschuldner (Lieferer, Besitzer und Empfänger) ist dann verpflichtet, unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben[15] (§ 23 Abs. 1 Satz 3 TabStG; [§ 19 Satz 3 TabStG a.F.]). Andere Personen sind nicht verpflichtet (s. Rz. 317) und kommen als Täter nicht in Betracht (s. Rz. 87). Verbringer i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG ist derjenige, der kraft seiner Weisungsbefugnis beherrschenden Einfluss auf die Durchführung des Einfuhrtransportes hat[16]. Fällt Tabaksteuer im Zeitpunkt des vorschriftswidrigen Verbringens in das Zollgebiet an, dann tritt in Bezug auf denselben Tabak nicht noch ein weiterer Erfolg mit der Überführung in steuerrechtlich freien Verkehr ein[17]. Streitig ist, ob der Verbringer, der selbst nach § 17 Abs. 2 TabStG Steuerzeichen nicht beziehen kann, neben Abs. 1 Nr. 2 auch nach Abs. 1 Nr. 3 verantwortlich ist, wenn beim Eingang der Waren in die Bundesrepublik keine Anmeldung erfolgt und auch keine Steuerzeichen verwendet werden[18]. Nicht überzeugend ist der Hinweis, ihm sei die Erfüllung der Pflicht, Steuerzeichen zu verwenden, unmöglich und er sei deshalb nicht strafbar[19]. Denn der Verbringer kann ohne Weiteres die Einfuhr unterlassen, wenn die zum Bezug Berechtigten keine Steuerzeichen bezogen und verwendet haben. Erfolgt die Anmeldung nach Grenzübertritt ordnungsgemäß ("unverzüglich", § 23 Abs. 1 Satz 3 TabStG, s. Rz. 718), wäre es allerdings wenig einsichtig, eine Strafbarkeit nach Abs. 1 Nr. 3 anzunehmen. Das spricht dafür, die gesetzlich vorgesehene Möglichkeit der Anmeldung so zu verstehen, dass eine Verwendung von Steuerzeichen (wie bei der Einfuhr, § 21 Abs. 3 Satz 1 TabStG[20], s. Rz. 361) nicht zwingend ist. Praktisch dürfte der Streit ohne größere Relevanz sein, da bei Bejahung des Abs. 1 Nr. 3 Tateinheit nach § 52 Abs. 1 StGB mit Nr. 2 angenommen wird[21]. Nach § 19 Satz 2 TabStG a.F. waren Steuerschuldner, wer die Tabakwaren verbrachte oder versendete und der Empfänger, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt hatte. Empfänger in diesem Sinn konnte nicht mehr derjenige sein, der den Besitz an den Tabakwaren erst dann erlangte, wenn der Verbringungs- oder Versendungsvorgang bereits beendet war[22]. Beendet war der Vorgang dann, wenn die Ware in Sicherheit g...
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