Freiberufler sind vielfach an Kostengemeinschaften beteiligt, um Wirtschaftsgüter oder Dienstleistungen gemeinsam mit anderen Freiberuflern zu nutzen.[26] Beispielsweise unterhalten Ärzte gemeinsam eine Laborgemeinschaft oder Rechtsanwälte nutzen in einer Bürogemeinschaft dieselbe Büroeinrichtung. Dabei unterhalten die Freiberufler im Übrigen selbständige Betriebe[27]. Die Aufwendungen der Kostengemeinschaften werden auf die Gemeinschafter verteilt (z.B. nach dem Nutzungsverhältnis). Regelmäßig handelt es sich um Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR i.S.d. § 705 ff. BGB), welche nicht in Rechtsbeziehungen zu den Mandanten bzw. Patienten treten, sondern als Innengesellschaften konzipiert sind.

Keine Mitunternehmerschaft: Solche Kostengemeinschaften stellen keine Mitunternehmerschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG dar. Da es am (eigenen) Betrieb bzw. am (eigenen) BV der Kostengemeinschaft fehlt, kann diese § 7g EStG nicht anwenden.

Bruchteilsbetrachtung: Die Wirtschaftsgüter im zivilrechtlichen Eigentum einer Kostengemeinschaft gehören ertragsteuerrechtlich mit dem jeweiligen Bruchteil zum Betrieb bzw. der Praxis der einzelnen Gemeinschafter (Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO).

IAB für den ideellen Anteil am Wirtschaftsgut? Es stellt sich daher die Frage, ob für den ideellen Anteil an einem Wirtschaftsgut zwar nicht die Kostengemeinschaft als solche, jedoch die daran beteiligten Gemeinschafter zum Abzug eines IAB berechtigt sind.

Durch das Bruchteilseigentum bzw. Miteigentum existieren (mindestens) so viele Wirtschaftsgüter wie Eigentümer vorhanden sind[28]. Der ideelle Anteil an einer Sache tritt steuerrechtlich somit an deren Stelle und gilt als "ein" (ganzes) Wirtschaftsgut. Danach wäre der ideelle Anteil an einem Investitionsobjekt der Kostengemeinschaft für Zwecke des § 7g EStG prinzipiell ein taugliches Investitionsobjekt.

Dem steht jedoch § 7g Abs. 7 EStG entgegen, der wie folgt formuliert ist: "Bei Personengesellschaften und Gemeinschaften sind die Absätze 1 bis 6 [des § 7g EStG] mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder die Gemeinschaft tritt."

Sperrwirkung: Von dieser Vorschrift sind nicht nur Mitunternehmerschaften betroffen, da der Wortlaut "Personengesellschaften und Gemeinschaften" auch (vermögensverwaltende) Kostengemeinschaften einschließt. Diese Regelung führt zu einer Sperrwirkung für die Betriebe der an der Kostengemeinschaft beteiligten Personen, da durch § 7g Abs. 7 EStG ausgeschlossen wird, dass die Wirtschaftsgüter für Zwecke des § 7g EStG dort anteilig nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zurechenbar sind.[29]

Beraterhinweis Für Zwecke des BA-Abzugs (z.B. AfA nach § 7 EStG) gilt § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO gleichwohl für Kostengemeinschaften und deren "angeschlossenen" Betriebe bzw. Praxen.

 
Praxis-Beispiel

Beispiel

Die Ärztinnen A, B und C unterhalten zu je 1/3 eine Laborgemeinschaft, die im Jahr 2020 eine Zentrifuge (= bewegliches, abnutzbares Wirtschaftsgut) anschafft.

Lösung: Materiell-rechtlich schaffen A, B und C jeweils einen 1/3-Miteigentumsanteil an der Zentrifuge an, die als Wirtschaftsgut anteilig zum BV der jeweiligen Praxen gehört. Die AfA der Zentrifuge mindert (anteilig) als BA den Gewinn der einzelnen Praxen der Ärztinnen. Die Zentrifuge ist als bewegliches und abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens zwar "§ 7g-EStG-fähig", da es anteilig zum BV der jeweiligen Praxis der einzelnen Ärztinnen gehört.

Beachten Sie: Jedoch bestimmt § 7g Abs. 7 EStG, dass es (nur) auf die Gesellschaft bzw. Gemeinschaft ankommt, da diese für Zwecke des IAB an die Stelle der einzelnen Steuerpflichtigen (Gesellschafter der Kostengemeinschaft) trete.

 
Praxis-Beispiel

Lösung: Da die Laborgemeinschaft keinen Betrieb unterhält, scheidet die Inanspruchnahme eines IAB für die Zentrifuge aus.[30]

[26] So z.B. Laborgemeinschaften in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts durch Ärzte, welche Räumlichkeiten unterhalten, Hilfspersonal beschäftigen und Apparate und Einrichtungen besitzen.
[27] Insoweit macht es keinen Unterschied, ob es sich um gewerbliche Betriebe oder um freiberufliche Kanzleien, Sozietäten und Praxen handelt.
[28] Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 39. Aufl. 2020, § 5 Rz. 132 m.w.N.
[29] Vgl. BFH v. 17.7.2007 – IX R 5/07, BFH/NV 2007, 2097 zu § 1 Abs. 1 S. 2 FördG, der mit § 7g Abs. 7 EStG vergleichbar ist. Ebenso Rosarius in EStG eKommentar, § 7g (2016), Rz. 14 (1.1.2016). A.A. offenbar Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7g EStG Rz. 100 (Okt. 2017).
[30] Offen wäre das verfahrensrechtliche Probleme, ob und wie ein IAB auf Ebene der Kostengemeinschaft als Besteuerungsgrundlage nach der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO neben den Betriebsausgaben (vgl. für Laborgemeinschaften z.B. BMF v. 12.2.2009 – IV C 6 - S 2246/08/10001, BStBl. I 2009, 398 Rz. 7) festzustellen wäre. Nach dem Schreiben des BMF v. 2.5.2001 – IV A 4-S 0361-4/01, BStBl. I 2001, 256 Tz. 1.1 ermöglicht die Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO zwar auch die gesonderte Feststellung ...

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