Arbeitnehmer können auch dadurch für ihre Arbeitsleistung entlohnt werden, dass ihnen vom Arbeitgeber unentgeltlich Kaufoptionsrechte auf Aktien des Arbeitgebers eingeräumt werden. Die Option kann der Arbeitnehmer zu einem späteren Zeitpunkt zum Erwerb von Aktien zu einem unter dem aktuellen Kurswert liegenden Bezugspreis ausüben. Diese Optionsrechte sind i. d. R. an die Person des Arbeitnehmers gebunden und besitzen keine Marktgängigkeit. Der Zufluss des Arbeitslohns war deshalb nach früherer Verwaltungsmeinung nicht bereits bei Einräumung, sondern erst bei Ausübung der Optionsrechte anzunehmen. Regelmäßig ist davon auszugehen, dass die Gewinne aus der Ausübung der Optionsrechte eine zusätzliche Vergütung für eine künftige Tätigkeit (Zeitraum nach Einräumung des Optionsrechts) darstellen. Die Aktienoptionsrechte werden ohne Bezug auf die bisherige Betriebszugehörigkeit allen Arbeitnehmern eingeräumt, die zu einem bestimmten Stichtag im Unternehmen beschäftigt sind. Das Aktienoptionsprogramm verfolgt den Zweck, die Mitarbeiter am künftigen Unternehmenserfolg zu beteiligen und an das Unternehmen zu binden.
In seinen beiden Grundsatz-Urteilen[1] geht der BFH regelmäßig davon aus, dass Stock Options gewährt werden, um eine Erfolgsmotivation für die Zukunft zu bewirken.[2]
Die Besteuerung erfolgt zum Zeitpunkt der Ausübung der Option.[3]
Die Finanzverwaltung unterscheidet nach dem BMF-Schreiben v. 3.5.2018[4] insbesondere zwischen handelbaren und nicht handelbaren Optionsrechten. Hiernach ergeben sich folgende Beurteilungen:
Handelbare Optionsrechte
Wird dem Arbeitnehmer ein handelbares Optionsrecht, z. B. als Belohnung für geleistete Tätigkeit gewährt, fließt diesem ein geldwerter Vorteil zu. Das Besteuerungsrecht nach DBA ist daher, unabhängig vom Zuflusszeitpunkt, nach den Verhältnissen des Zeitraums zu beurteilen, für den der geldwerte Vorteil gewährt wird. Ob dieser Vorteil im Inland unter Beachtung des Progressionsvorbehalts und ggf. des § 50d Abs. 8 EStG freizustellen ist, bleibt noch in einem zweiten Schritt zu prüfen.
Nicht handelbare Optionsrechte
Dem Arbeitnehmer fließt mit der Gewährung eines nicht handelbaren Optionsrechts auf den späteren Erwerb von Aktien zu einem bestimmten Übernahmepreis noch kein geldwerter Vorteil zu, ihm wird lediglich eine Chance darauf eingeräumt. Wenn der Berechtigte die Option tatsächlich ausübt und der Kurswert der Aktien den Übernahmepreis übersteigt, fließt diesem in Höhe der Differenz ein geldwerter Vorteil zu.
Da ein nicht handelbares Optionsrecht regelmäßig gewährt wird, um den Arbeitnehmer für die Zukunft zusätzlich zu motivieren, stellt es eine Vergütung für den Zeitraum zwischen der Gewährung und der erstmalig tatsächlich möglichen Ausübung des Optionsrechts durch den Arbeitnehmer dar. Das Besteuerungsrecht für den geldwerten Vorteil aus der tatsächlichen Ausübung des Optionsrechts richtet sich nach dem Besteuerungsrecht am Arbeitslohn für diesen Zeitraum.
Handelbares Optionsrecht
Nach der Verwaltungsauffassung[5] ist der Zeitraum bis zur erstmalig tatsächlich möglichen Ausübung ausschlaggebend. Maßgebend ist der sog. Erdienungszeitraum (vesting period). Dieser bestimmt sich durch die Optionsgewährung (grand) und den häufig durch eine Sperrfrist/Behaltefrist beschränkten Zeitpunkt der erstmaligen Ausübung (vesting).
Neu: Ist die Optionsausübung schon zum Zeitpunkt der Gewährung möglich, richtet sich der Aufteilungsmaßstab nach dem vom Arbeitgeber festgelegten Erdienungszeitraum[6].
Wird das Optionsrecht erst ausgeübt, wenn der Arbeitnehmer bereits im Ruhestand oder aus dem Unternehmen ausgeschieden ist, bemisst sich der Zeitraum, für den ein geldwerter Vorteil geleistet wurde, von der Gewährung des Rechts bis zum Ausscheiden aus dem Betrieb.
Vergütungen aus Optionen, die nicht auf den Erwerb von Aktien, sondern auf die Zahlung eines Geldbetrags in Abhängigkeit von einer Kursentwicklung gerichtet sind (sog. virtuelle Aktienoptionen), stellen wirtschaftlich betrachtet Entgelt für die in der Vergangenheit geleistete Arbeit dar. Die vorgenannten Ausführungen gelten entsprechend.
Geldwerter Vorteil aus der Ausübung eines Optionsrechts
A ist in Deutschland ansässig und erhält am 1.1.00 von seinem Arbeitgeber ein nicht handelbares Optionsrecht. Vom 1.1.01 bis 31.12.01 ist er in Frankreich tätig, dem das Besteuerungsrecht für diesen Zeitraum zusteht. Im Jahr 02 arbeitet er wieder in Deutschland. Das Optionsrecht übt er
- am 1.1.03 aus (erstmalig tatsächlich mögliche Ausübung),
- erst am 1.1.04 aus (wegen erwarteter Wertsteigerungen),
- erst am 1.1.04 aus, er wohnt aber seit 1.1.03 in Spanien.
Der geldwerte Vorteil aus der Ausübung des Optionsrechts ist innerstaatlich als nachträgliche Einnahme aus nichtselbstständiger Tätigkeit anzusehen. Der Erdienungszeitraum beträgt 3 Jahre. Der geldwerte Vorteil ist entsprechend dem Besteuerungsrecht des Erdienungszeitraums auf Deutschland (2/3) und Frankreich (1/3) aufzuteilen. Die Besteuerung in Frankreich ist nachzuweisen.[7]
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