Internationale Rechtsentwicklung

Es besteht leider keine einheitliche Zählweise, da Deutschland in seine DBA – entsprechend der Fortentwicklung des OECD-MA – je nach Jahr des DBA-Abschlusses unterschiedliche Konditionen aufgenommen hat. Für die 183-Tage-Regelung gibt es inzwischen verschiedene Varianten, und demzufolge entstehen bei eigentlich identischem Sachverhalt (Entsendung ab xyz in den Staat A oder B) unterschiedliche Ergebnisse:

  • Differenzierung Aufenthalt oder Ausübung: Die in den DBA genannten 183 Tage beziehen sich häufig auf den Aufenthalt im Tätigkeitsstaat.[1] Nach einigen DBA ist jedoch die Ausübung der nichtselbstständigen Arbeit im Tätigkeitsstaat maßgebend.[2]
  • Differenzierung des Bezugszeitraums: Zudem beziehen sich die vorgenannten 183 Tage entweder auf das Steuer- oder Kalenderjahr[3] oder auf einen Zeitraum von 12 Monaten.[4] Zum Übergang beim Bezugszeitraum vom Steuerjahr auf einen 12-Monatszeitraum, z. B. nach dem DBA Polen, wird auf das BMF-Schreiben v. 29.10.2004[5] verwiesen. Dies lässt sich auch auf die vergleichbaren Änderungen in den DBA Großbritannien oder Luxemburg übertragen.
 
Merkmal Hauptfall Ausnahme
Maßgebende Tage Aufenthalt im Tätigkeitsstaat Tag der Ausübung der Tätigkeit
Ausnahmeländer   Belgien und Dänemark
Bezugszeitraum Kalender- oder Steuerjahr Zeitraum von 12 Monaten
Ausnahmeländer   Kanada, Russland, Norwegen und voraussichtlich alle künftigen DBA-Partner

Grundsätze der Finanzverwaltung

Unter Beachtung der OECD-Grundsätze hat das BMF in seinem Anwendungsschreiben[6] folgende Grundsätze aufgestellt: Voraussetzung für die 183-Tage-Regelung ist u.  a., dass sich der Arbeitnehmer im Tätigkeitsstaat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des jeweiligen Steuerjahres aufhält. Maßgeblich für die 183-Tage-Frist ist die Dauer des Aufenthalts, nicht etwa die Dauer der Tätigkeit des Arbeitnehmers im ausländischen Vertragsstaat. D. h. sowohl die arbeitsfreien Wochenendtage, als auch Urlaubs- oder Krankheitstage – sofern sie im Tätigkeitsstatt verbracht werden – sind in die Berechnung einzubeziehen. Mehrere Aufenthalte im gleichen Vertragsstaat innerhalb eines Steuerjahres für einen oder mehrere Arbeitgeber sind zusammenzurechnen. Die 183-Tage-Frist ist für jedes Steuerjahr bzw. Kalenderjahr gesondert zu prüfen. Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Steuerjahr ist das Steuerjahr des Tätigkeitsstaates maßgeblich.

 
Hinweis

Änderung der Verwaltungsauffassung bei Wechsel der Ansässigkeit

Die am 17.7.2008 vom Rat der OECD verabschiedete Neufassung des OECD-Musterkommentars weicht vom ursprünglichen BMF-Schreiben vom 14.9.2006[7] ab. Die OECD hat klargestellt, dass Tage, an denen ein Steuerpflichtiger im Staat der Arbeitsausübung ansässig ist, nicht in die Berechnung der 183-Tage-Frist einzubeziehen sind.[8] In der aktuellen Fassung[9] hat die Finanzverwaltung die Auffassung der OECD übernommen. Dies hat insbesondere Bedeutung für Arbeitnehmer, die zuerst "probeweise" in einem neuen Staat tätig sind und nach Ablauf der Probezeit und Übernahme in ein reguläres Arbeitsverhältnis umziehen.

Beispiel

Der Deutsche A war vom 1.1.01. bis 30.4.01 in Deutschland ansässig. Bis zum 30.4.01 war er beim deutschen Arbeitgeber X beschäftigt. Dieser entsandte ihn vom 1.2. bis 30.3.01 in die USA, wobei der deutsche Arbeitgeber in den USA keine Betriebsstätte hatte. Da er sich bewährt hatte, nahm A ab 1.4.01 ein neues Arbeitsverhältnis bei der Tochtergesellschaft X-Corporation seines Arbeitsgebers an und siedelte zum 1.5.01 mit der Familien in die USA über und war damit ab dem 1.5.01 in den USA ansässig.

Lösung: Nur auf den ersten Blick hat sich A im Jahr 01 an 331 Tagen in den USA aufgehalten. Der Zeitraum 1.5.01 bis 31.12.01 wird insoweit nicht mitgerechnet, weil A in diesem Zeitraum in den USA ansässig war.

Deutschland hat damit für den Zeitraum bis zum 30.3.01 das Besteuerungsrecht, weil sich A nicht mehr als 183 Tage in den USA aufgehalten hat, Deutschland der Ansässigkeitsstaat war und kein US-amerikanischer Arbeitgeber in den ersten Monaten (3 Monatsgrenze beim wirtschaftlichen Arbeitgeber) und keine US-amerikanische Betriebsstätte vorhanden waren.

 
Hinweis

Neue Grundsätze für Krankheitstage!

Obwohl Krankheitstage – anders als der tarifliche Urlaub – keinen Bezug zur Tätigkeit haben, werden sie grundsätzlich als volle Tage des Aufenthalts im Tätigkeitsstaat mitgezählt, wenn sie im Tätigkeitsstaat verbracht werden. Das gilt nicht, wenn die Krankheit der Abreise des Arbeitnehmers entgegensteht und er ohne sie die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung im Tätigkeitsstaat erfüllt hätte.[10]

Diese Auffassung der Verwaltung entspricht allerdings nicht der Kommentierung und der nationalen deutschen Rechtsprechung, da es auf die subjektive Absicht, im Tätigkeitsstaat zu bleiben, nicht ankommt.[11]

 
Hinweis

Neue Behandlung von Transitzeiten

Nach der geänderten Verwaltungsauffassung sind Transitzeiten nicht mehr dem Durchreisestaat – und auch nicht dem Zielstaat –, sondern ausschließlich dem Wohnsitzstaat zuzuo...

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