Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 2.3.2 Schranken des Internationalen Steuerrechts gegenüber den nationalen Korrekturvorschriften (Sperrwirkung der DBA)

Tz. 80

Stand: EL 91 – ET: 10/2013

Noch nicht für alle Fälle abschließend geklärt ist die Frage, ob bei grenzüberschreitenden vGA oder Einkommenskorrekturen nach § 1 AStG oder der Korrektur verdeckter Einlagen oder nicht abzb BA nach § 8b KStG eine sog Sperrwirkung des Art 9 OECD-MA zu beachten ist.

Die stliche Beurteilung grenzüberschreitender Sachverhalte ist vereinfachend dargestellt grds in zwei Schritten vorzunehmen. Zunächst ist der fragliche Sachverhalt nach den Regelungen des inl StR zu würdigen. Wird hierbei ein dt St-Anspruch festgestellt, ist anschließend zu prüfen, inwieweit ein DBA diesen St-Anspruch bestätigt, einschränkt oder entzieht. Dabei ist zu beachten, dass DBA als völkerrechtliche Vereinbarungen gem § 2 AO den dt St-Gesetzen ggü eine Vorrangstellung genießen.

2.3.2.1 Sperrwirkung der DBA bei verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen

Tz. 80a

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

So regeln die KStR in R 36 Abs 2, dass in einem solchen Verhältnis vGA auch dann anzunehmen sind, wenn es an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren, eindeutigen und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters zu zahlen ist, oder wenn nicht einer klaren Vereinbarung entspr verfahren wird. Viele Prüfungsfeststellungen der Bp resultieren aus diesen auch als Rückwirkungsverbot und Durchführungsgebot bezeichneten formalen Kriterien.

Nach den sog Verw-Grds 1983 (s Schr des BMF v 23.02.1983, BStBl I 1983,218) greift die Fin-Verw allerdings auch diese Fallkonstellation auf. So wird in Rn 1.2.1 ausgeführt, dass die Abgrenzungsregelungen des nationalen dt StR auch in den Fällen der Interessenverflechtung anwendbar bleiben, die in den Abgrenzungsklauseln der DBA nicht genannt sind. Dem Sinn und Zweck der DBA entspreche es nicht, sachlich gebotene Berichtigungen von Eink für bestimmte Fälle zu verbieten. In Rn 1.4.1 wird noch konkreter formuliert, dass im Verhältnis zum beherrschenden Gesellschafter in aller Regel ein BA-Abzug nur anerkannt werden kann, wenn den Aufwendungen im Voraus getroffene klare und eindeutige Vereinbarungen zugrunde liegen. Für den Fall, dass es bei Mangel an klaren und eindeutigen Vereinbarungen in einem Land zu einer Berichtigung kommt und in dem anderen Land wegen des Fehlens entspr Vereinbarungen ein Abzug nicht möglich ist, wird in Rn 1.4.3 auf die Möglichkeit verwiesen, Doppelbesteuerungen im Wege des Verständigungsverfahrens zu behandeln.

Diese Ansicht bestätigt die Fin-Verw mit den Verw-Grds-Verfahren (s Schr des BMF v 12.04.2005, BStBl I 2005, 570). In Rn 6.1.1 wird ausgeführt, dass Art 9 OECD-MA nur Fälle unangemessen abgerechneter Leistungsbeziehungen auf schuldrechtlicher Basis behandelt.

Tz. 81

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Diese Auff ist in der Lit umstr. Nach der Auff von Becker (in F/W/B, Rn 12f zu § 1 AStG) entfaltet Art 9 eine umfassende Sperrwirkung für Gewinnkorrekturen nach nationalem Recht, wenn die nationale Vorschrift Gewinnberichtigungen unter Voraussetzungen zulässt, die mit den Voraussetzungen des Art 9 nicht übereinstimmen (hierzu im Detail s Wassermeyer, in Debatin/Wassermeyer, Rn 76 zu Art 9 MDBA).

Beispiel (nach Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Komm zum DBA Schweiz, Rn 9 zu Art 9):

1.	Die dt Kap-Ges K verkauft ihrem schweizerischen Gesellschafter G einen Pkw zu einem unangemessen niedrigen Preis.
2.	Der Onkel O im Inl möchte es seinem Sohn S, der im Ausl ein Unternehmen betreibt, ermöglichen, von seinem Neffen N in der Schweiz, der ein für S wichtiges Erzeugnis herstellt, beliefert zu werden. O verkauft deshalb N eine Ware zu einem Preis, der die Selbstkosten nicht trägt.

Lösung:

1.	Es liegt zwar eine vGA nach dt StR vor, aber Art 9 setzt zwei beteiligte Unternehmen voraus.
2.	Die Voraussetzungen für eine Gewinnkorrektur nach § 1 Abs 2 Nr 3 AStG sind erfüllt. Es fehlt aber an der Voraussetzung des Art 9 "gesellschaftsrechtlich verbundenes Unternehmen".

Tz. 82

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Diese Auff wird von der Fin-Verw und Teilen der Lit (s Menck, in Blümich, § 1 AStG Rn 110; s Baranowski, Besteuerung von Ausl-Beziehungen, 194) nicht geteilt. Die Wirkung des Art 9 OECD-MA beschr sich vorrangig darauf, dass für den Korrekturmaßstab der Fremdvergleich (Dealing at Arm’s Length) vorgeschrieben wird.

Das FG Köln hat jedoch (s rkr Urt des FG Köln v 22.08.2007, EFG 2008, 161) die in der Lit seit Jahren diskutierte Auff bestätigt, dass Art 9 OECD-MA (im konkreten Fall die entspr Norm des DBA-GB) eine Sperrwirkung gegenüber sog formellen vGA (zB aufgrund Nachzahlungsverbot) enthält.

Tz. 83

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

In der Folgezeit hat sich das FG HH (s Urt des FG HH v 31.10.2011, IStR 2012, 190), mit einem solchen Fall befasst.

Im Sachverhalt (aktualisiert und vereinfacht) lag eine dt T-GmbH vor, die eine Spedition betreibt. Alleinige AE der T-GmbH ist die niederländische M-BV. Mit Jahresrechnung v 31.12.01 machte die M-BV gegenüber T-GmbH Aufwendungen iHv 70 000 EUR für die konzerninterne Erbringung von Dienstleistungen gegen Kostenumlage geltend. Es bestehen keine Zweifel, dass die niederlän...