Zusammenfassung
Der Beitrag befasst sich mit Sonderformen des (grenzüberschreitenden) Reihengeschäfts. Dabei wird zwischen innergemeinschaftlichen Reihengeschäften und solchen mit Drittländern unterschieden. Für sog. innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte gibt es eine Vereinfachungsregelung, mit deren Hilfe der Zwischenhändler (mittlere Unternehmer in der Reihe) eine Registrierung im Ausland vermeiden kann. Diese Vereinfachungsregelung lässt sich in bestimmten Fällen auch durch Herbeiführung eines sog. gebrochenen Reihengeschäfts nutzen. Ein gebrochenes Reihengeschäft liegt vor, wenn die Beförderung/Versendung durch mehrere am Reihengeschäft beteiligte Unternehmer erfolgt.
Ab 1.7.2021 gibt es "fiktive" Reihengeschäfte beim Versandhandel über elektronische Schnittstellen.
Die wichtigsten Rechtsquellen bzw. Verwaltungsanweisungen für das Reihengeschäft sind § 3 Abs. 6a UStG (bis zum 1.1.2020: § 3 Abs. 6 Satz 5 und 6 UStG) und Abschn. 3.14 UStAE. Die Vereinfachungsregelung für das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft ist in § 25b UStG bzw. Abschn. 25b.1 UStAE geregelt.[1] Das fiktive Reihengeschäft bei Einbeziehung elektronischer Schnittstellen ist in § 3 Abs. 3a UStG geregelt, die Verwaltungsregelungen dazu finden sich insbesondere in Abschn. 3.18 UStAE.
1 Innergemeinschaftliches Reihengeschäft
Beim innergemeinschaftlichen Reihengeschäft sind folgende umsatzsteuerliche Besonderheiten zu beachten:
- Steuerfrei nach § 6a UStG kann nur die eine Lieferung mit "Warenbewegung" sein, der die Beförderung bzw. Versendung zugerechnet wird (§ 3 Abs. 6a Satz 1 UStG, vgl. hierzu Reihengeschäft).
- Der steuerfrei Liefernde muss deshalb im Ursprungsland der Ware eine Zusammenfassende Meldung mit der USt-IdNr. seines Erwerbers abgeben.
- Der Abnehmer (Erwerber) dieser einen steuerfreien Lieferung mit Warenbewegung tätigt einen innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsland der Ware. Hieraus kann er jedoch den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG erhalten (soweit er grs. zum Vorsteuerabzug berechtigt ist).
- Alle anderen sog. "ruhenden" Lieferungen (ohne Warenbewegung) sind immer umsatzsteuerpflichtig (entweder im Ursprungsland oder im Bestimmungsland, vgl. § 3 Abs. 7 UStG).
Vereinfachungsregelung bei abweichendem Recht eines anderen Mitgliedstaates
Ist die Zuordnung der Beförderung oder Versendung zu einer der Lieferungen von einem an dem Reihengeschäft beteiligten Unternehmer auf Grund des Rechts eines anderen Mitgliedstaats ausnahmsweise abweichend von Abschn. 3.14 Abs. 7 – 11 UStAE vorgenommen worden, ist es nicht zu beanstanden, wenn dieser Zuordnung gefolgt wird.[1]
Zur Vermeidung der umsatzsteuerlichen Erfassung eines Lieferers in einem anderen Land kann u. U. die Vereinfachungsregelung des § 25b UStG für innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte angewendet werden.[2] Die gleiche Vereinfachung kann u. U. auch durch Herbeiführung eines sog. gebrochenen Reihengeschäfts erfolgen.[3]
1.1 Innergemeinschaftliches Reihengeschäft mit mehr als 3 Beteiligten
Ein Lieferer tätigt eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung, wenn der Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat erwerbsteuerpflichtig ist. Der Lieferer muss deshalb die aus dem anderen Mitgliedstaat stammende Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) des Abnehmers buchmäßig aufzeichnen (z. B. durch Ausweis in der Rechnung).
Bei einem innergemeinschaftlichen Reihengeschäft mit mehr als 3 Beteiligten ist die Vereinfachungsregelung für innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte nach deutscher Verwaltungsauffassung[1] nur anwendbar für die drei Unternehmer, die am Ende der Lieferkette (Reihengeschäft) stehen.[2] Ist die Vereinfachungsregelung für innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte nicht anwendbar, ist bei einer drohenden Besteuerung im Ausland ggf. zu prüfen, ob dies durch die Einschaltung mehrerer Lieferer in der Reihe in die Beförderung/Versendung vermeidbar ist (gebrochene Beförderung/Versendung).[3]
Warenbewegung vom EU-Ausland nach Deutschland
Beispiel 1
Unternehmer D aus Freiburg (Deutschland) bestellt bei Unternehmer C aus Brüssel (Belgien) eine Maschine. C hat die Maschine nicht vorrätig und bestellt beim Unternehmer B aus Madrid (Spanien). B bestellt die Maschine beim Hersteller A aus Paris (Frankreich). Die Ware gelangt direkt von A in Paris nach Freiburg zu D. Die beteiligten Unternehmer treten unter der USt-IdNr. ihres Herkunftslandes auf.
Folge: Es ergeben sich unterschiedliche Lieferorte und Lösungen abhängig davon, wer die Beförderung vornimmt bzw. den Versendungsauftrag erteilt. Das Beispiel ist daher entsprechend alternativ zu lösen (je nachdem wer befördert bzw. den Versendungsauftrag erteilt hat), um die günstigte steuerliche Lösung herbeizuführen.
| a) | Beförderung bzw. Versendungsauftrag durch den ersten Verkäufer = A Die Beförderung/Versendung durch A ist seiner Lieferung zuzurechnen. Somit befindet sich... |
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