Hessisches FG Urteil vom 11.10.1994 - 4 K 4306/86

Nachgehend

BFH (Urteil vom 09.04.1997; Aktenzeichen I R 178/94)

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Nach § 19 a Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1975 und § 26 Abs. 1 und Abs. 6 KStG 1977 i.V. mit den im Streitfall zu berücksichtigenden Doppelbesteuerungsabkommen ist die gezahlte ausländische Steuer auf die deutsche Körperschaftsteuer (KSt) anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt.

Obergrenze für die Anrechnung der ausländischen Steuer ist die auf die ausländischen Einkünfte entfallende inländische Körperschaftsteuer. Der Höchstbetrag der anrechenbaren Steuer ergibt sich aus folgender Formel:

anrechenbare ausländische Steuer = (intl. ESt × ausl. Einkünfte)/(Gesamtbetrag der Einkünfte)

Streitig ist, ob bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte die von der ausländischen Steuerbehörde der Quellenbesteuerung zugrundegelegten Bruttodividenden um bestimmte nicht unmittelbar zurechenbare inländische Betriebsausgaben (Zuführung der rechnungsmäßigen Zinsen zur Deckungsrückstellung, Zuführung der außerrechnungsmäßigen Zinsen zur Rückstellung für die Beitragsrückerstattung sowie anteilige Gewerbesteuer und allgemeine Verwaltungskosten) zu mindern sind.

Die Klägerin (Kl.) ist ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit. Sie betreibt alle Formen des Lebensversicherungsgeschäfts, Risikoversicherungen wie Kapitallebensversicherungen auf den Todes- und Erlebensfall sowie Leibrenten- und Pensionsversicherung etc.

Nach einer … Betriebsprüfung … vertrat der Beklagte (das Finanzamt – FA –) die Auffassung, daß die auf den ausländischen Dividendenerträgen ruhenden ausländischen Steuern (15 v.H. der Bruttobeträge) nicht in der von der Klägerin errechneten Höhe auf die KSt gemäß § 19 a Abs. 1 KStG 1975, § 26 Abs. 1 KStG 1977 anzurechnen seien. Die ausländischen Einkünfte seien nicht mit den von den ausländischen Steuerbehörden besteuerten Bruttodividenden, sondern mit einem sich nach Abzug wirtschftlich zurechenbarer Betriebsausgaben ergebenden Nettobetrag anzusetzen. Wirtschaftlich zurechenbare Betriebsausgaben seien die sog. rechnungsmäßigen Zinsen, die Rückstellung für die Beitragsrückserstattung (außerrechnungsmäßige Zinsen) sowie die Gewerbeertragsteuer und die allgemeinen Verwaltungskosten. Dementsprechend erließ das FA am … gemäß § 164 Abs. 2 AO berichtigte Körperschaftsteuerbescheide, in denen es die anrechenbaren ausländischen Quellensteuer für … um … DM, für … um … DM, für … um … DM, für … um … DM, für … um … DM, für … um … DM und für … um … DM kürzte. Im einzelnen wird Bezug genommen auf Tz. … des Bp-Berichts vom … und auf die nach Ländern aufgegliederte Steuerberechnung gemäß § 34 c EStG. Die Körperschaftsteuererklärung für das Jahr … ist beim FA am … eingereicht worden, so daß die 5-jährige Verjährungsfrist bei Beginn der Betriebsprüfung noch nicht abgelaufen war.

Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin Klage.

Sie macht geltend, daß die ausländischen Steuern in vollem Umfang auf die inländische KSt anrechenbar seien. Die Anrechnung der ausländischen Quellensteuer auf die ausländischen Dividenden richte sich nach dem jeweils maßgebenden Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Die darin enthaltenen Anrechnungsregelungen seien leges speciales gegenüber der Anrechnung nach § 19 a KStG 1975, § 26 Abs. 6 KStG 1977 i.V.m. §§ 34 c, 34 d EStG in der jeweils geltenden Fassung. Bei der Ermittlung der anteiligen deutschen Einkommensteuer entsprechend dem Verhältnis der ausländischen Einkünfte zum Gesamtbetrag der Einkünfte müßten die ausländischen Einkünfte mit dem der Quellensteuer unterliegenden Bruttobetrag in die Verhältnisrechnung eingehen, während der Gesamtbetrag der Einkünfte jeweils unter Abzug der mittelbaren und unmittelbaren Betriebsausgaben von den Einnahmen zu ermitteln sei. Nur bei einer derartigen Gleichsetzung der ausl. Bruttoerträge mit den ausl. Einkünften lasse sich abkommenskonform eine Doppelbesteuerung vermeiden. Das DBA mit den USA enthalte in Artikel 15 Abs. 1 b Nr. 1 bb aufgrund der Bezeichnung der Dividenden als Einkünfte einen konkreten Ansatzpunkt für ein solches Auslegungsverständnis. Die übrigen DBAs enthielten zwar keine soweit gehende Präzisierung, bestimmten jedoch gleichfalls, daß zur Vermeidung oder Beseitigung der Doppelbesteuerung die ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen sei. Folge man der Auffassung, daß sich die Anrechnung der ausländischen Steuern, insbesondere die Ermittlung der in die Verhältnisrechnung eingehenden ausländischen Einkünfte, nach inländischem Recht richte, so dürften nur solche Ausgaben berücksichtigt werden, die mit der Erzielung der ausländischen Einnahmen in einem unmittelbaren oder direkten wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. § 3 c EStG sei in Fällen von DBA entsprechend anzuwenden (so Blümich/Krabbe, EStG, KStG, GewSt § 34 d Anm. 42 unter Hinweis auf BFH). Das gelte für DBA nach dem Zuteilungsprinzip ebenso wie für...