Ermittlung des Gewinns: Steuerbare Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 EStG sind bei den Gewinneinkünften des § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG im Wesentlichen durch den Betriebsvermögens(BV)-Vergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) bzw. die Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) zu ermitteln. Beide sollen über die "Totalperiode" die gleiche Gewinnwirkung ergeben ("Grundsatz der Totalgewinngleichheit").[1]

1. Einzubeziehendes BV

Die dabei einzubeziehenden Wirtschaftsgüter werden nicht ausschließlich durch die handelsrechtlichen Vermögensgegenstände (§ 246 Abs. 1 HGB) abgegrenzt. Vielmehr kann bei Mitunternehmerschaften das steuerliche Wirtschaftsgut – auch abweichend von der handelsrechtlichen Zuordnung – im steuerlichen Privatvermögen verortet sein.[2]"Unter Heranziehung der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, insbesondere des § 4 EStG", kommt "nur solchen Wirtschaftsgütern die Eigenschaft des BV zu, die von den Mitunternehmern bzw. der Mitunternehmerschaft dazu eingesetzt werden, dem Betrieb zur Gewinnerzielung i.R.d. nachhaltigen Betätigung zu dienen. Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gehören daher nicht zum BV, wenn ihre Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen nicht betrieblich veranlasst ist."[3]Beachten Sie: Durch Ergänzungs- und Sonderbilanzen ergeben sich zudem weitere gewichtige Abweichungen vom Handelsrecht.

[2] H 4.3 Abs. 2-4 EStH, "Personengesellschaften", 5. Spiegelstrich.

2. Veränderte Anschaffungskosten durch Ergänzungsbilanzen

Gleichstellungsthese des BFH: Nach der Rechtsprechung des BFH soll "die Besteuerung des Mitunternehmers soweit wie möglich der des Einzelunternehmers angenähert werden", was aus "der Gleichstellung des Mitunternehmers nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Einzelunternehmer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG" folgt.[4] Nach dieser Gleichstellungsthese ist der Erwerb eines Mitunternehmeranteils im ESt-Recht grundsätzlich nicht anders zu behandeln als der Erwerb eines Einzelunternehmens.

Abweichender Anschaffungspreis = Abbildung in Ergänzungsbilanzen: Der abweichende Anschaffungspreis des Erwerbers für seinen Anteil am Reinvermögen der Personengesellschaft wird dargestellt, indem in einer für ihn aufzustellenden Ergänzungsbilanz das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz auf den Anschaffungspreis berichtigt wird. Durch die Wertansätze in den Ergänzungsbilanzen werden die Wertansätze in der Steuerbilanz der Personengesellschaft für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens für den einzelnen Mitunternehmer ergänzt.[5]

[4] BFH v. 20.11.2014 – IV R 1/11, BStBl. II 2017, 34 Rz. 16 = EStB 2015, 78 (Schimmele); Hallerbach, FR 2016, 1117.
[5] BFH v. 20.11.2014 – IV R 1/11, BStBl. II 2017, 34 Rz. 17 = EStB 2015, 78 (Schimmele); Weiss, NWB 2020, 1264 (1265).

3. Zusätzlich Sonder-BV

Sog. "zweite Stufe" der Gewinnermittlung: Zusätzlich zur Bilanzierung der Wirtschaftsgüter der Gesamthand wird steuerlich durch die Sonderbilanzen auf der sog. "zweiten Stufe" der Gewinnermittlung[6] der Regelungsbefehl des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Halbs. 2 EStG umgesetzt. Wirtschaftsgüter, die einem, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören und die nicht Gesamthandsvermögen der Mitunternehmer der Personengesellschaft sind, gehören danach zum notwendigen BV, wenn sie

  • entweder unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dienen (Sonder-BV I)
  • oder unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft eingesetzt werden sollen (Sonder-BV II).[7]
[7] R 4.2 Abs. 2 S. 2 EStR; zu den Kriterien bei Anteilen an Kapitalgesellschaften zuletzt BFH v. 19.12.2019 – IV R 53/16, BStBl. II 2020, 534 = EStB 2020, 283 (Weiss).

4. Gewerbesteuerlicher Aufgriff

Die unter Einschluss der Ergänzungs- und Sonderbilanzen ermittelten Einkünfte sind bei der Mitunternehmerschaft gesondert und einheitlich festzustellen (§ 179 Abs. 1 AO, § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO). Die so festgestellten Einkünfte sind auch die Grundlage der Ermittlung des Gewerbeertrags als Bemessungsgrundlage der GewSt (§ 6 GewStG). Auch insoweit sind die Ergebnisse der Sonder- und Ergänzungsbilanzen einzubeziehen (§ 7 Satz 1 GewStG).[8]Beachten Sie: Eine verfahrensrechtliche Bindung besteht allerdings nicht.[9]

[8] H 7.1 Abs. 3 GewStH, "Ermittlung des Gewerbeertrags bei Mitunternehmerschaften"; zum Sonder-BV II: BFH v. 3.4.2008 – IV R 54/04, BStBl. II 2008, 742 = EStB 2008, 233 (Siebenhüter).
[9] H 7.1 Abs. 1 GewStH, "Eigenständige Ermittlung des Gewerbeertrags"; BFH v. 15.3.2017 – I R 41/16, BFH/NV 2017, 1548 Rz. 19 = EStB 2017, 386 (Sobisch); Weiss, AO-StB 2017, 339.

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