Leitsatz
Wird eine GmbH unter Buchwertfortführung zu einem steuerlichen Übertragungsstichtag, der dem Tag nachfolgt, zu dem auch das vierte reguläre Wirtschaftsjahr nach Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG endet, verschmolzen, ist die Auflösung der Rücklage (§ 6b Abs. 3 Satz 5 EStG) in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft vorzunehmen.
Normenkette
§ 6b Abs. 1, Abs. 3 Sätze 1, 3, 5 und Abs. 7 EStG, § 2 Abs. 1, § 4 Abs. 2 Satz 1, § 12 Abs. 3 UmwStG 2006
Sachverhalt
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, ist Gesamtrechtsnachfolgerin der B-GmbH. Die B-GmbH, im Jahr 2011 (Streitjahr) Organträgerin der Klägerin, bilanzierte nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr (1.7.–30.6.).
Die Klägerin war im Streitjahr alleinige Kommanditistin der ebenfalls nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr (1.7.–30.6.) bilanzierenden Y-KG. Diese erwarb von der Klägerin ein Grundstück für 1,4 Mio. EUR (Übergang von Nutzungen und Lasten mit dem 29.6.2011).
Die B-GmbH hatte in ihrem Jahresabschluss zum 30.6.2007 einen Gewinn aus dem Verkauf einer Immobilie gewinnmindernd in eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG eingestellt (Stand: 1.240.840,09 EUR).
Mit Vertrag vom 27.2.2012 wurde die B-GmbH auf die Klägerin verschmolzen. Verschmelzungsstichtag war der 1.7.2011. Der Verschmelzung war der Jahresabschluss der B-GmbH zum 30.6.2011 als Schlussbilanz zugrunde zu legen. Die Verschmelzung erfolgte zu Buchwerten, d.h. die in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers angesetzten Werte waren beim übernehmenden Rechtsträger fortzuführen.
Die B-GmbH löste die 6b-Rücklage in ihrer Handelsbilanz zum 30.6.2011 in voller Höhe und in ihrer Steuerbilanz nur i.H.v. 407.559,09 EUR gewinnerhöhend auf. Den Restbetrag (833.281,00 EUR) könne die Klägerin auf die Anschaffungskosten der Y-KG übertragen.
Das FA war der Auffassung, dass die in der Steuerbilanz zum 30.6.2011 noch vorhandene Rücklage bei der B-GmbH gewinnerhöhend (mit Gewinnzuschlag) aufzulösen sei, da am 30.6.2011 der Reinvestitionszeitraum geendet habe. Die B-GmbH habe nicht über ein Reinvestitionsobjekt verfügt. Das FA erließ entsprechende Änderungsbescheide wegen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2011.
Die Vorinstanz (FG Münster, Urteil vom 17.9.2018, 13 K 2082/15 K,G, Haufe-Index 12818651) gab der Klage statt. Es nahm an, die 6b-Rücklage sei eine logische Sekunde vor Ende der Reinvestitionsfrist auf die Klägerin übergegangen.
Entscheidung
Der BFH hob auf die Revision des FA die Vorentscheidung auf und wies die Klage ab.
Hinweis
1. Ist eine 6b-Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs noch vorhanden, ist sie zu diesem Zeitpunkt mit einem Gewinnzuschlag von 6 % pro Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, gewinnerhöhend aufzulösen.
2. Im Falle der Verschmelzung war nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 das Einkommen der übertragenden und übernehmenden Gesellschaft so zu ermitteln, als ob das Vermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Tag vor dem Umwandlungsstichtag) auf die übernehmende Gesellschaft übergegangen sei.
3. Was geschieht nun, wenn beide Termine zusammenfallen? Kann die übernehmende Gesellschaft die 6b-Rücklage dann noch auf die Anschaffungskosten eines von ihr erworbenen Wirtschaftsguts übertragen? Findet also quasi ein Übergang der Rücklage eine logische Sekunde vor Ablauf der 6b-Frist statt? Der BFH hat dies verneint, weil eine Rücklage, die mit dem Schluss des Wirtschaftsjahres aufgelöst sein muss, von der übertragenden Gesellschaft in der Bilanz, die der Vermögensübertragung zugrunde liegt, nicht mehr passiviert werden darf und daher auch nicht auf die übernehmende Gesellschaft übergehen kann. Außerdem kann die Übernehmerin eine Gewinnübertragung nicht mehr vor dem Ablauf der Reinvestitionsfrist vornehmen, weil zu diesem Zeitpunkt noch keine Verschmelzung stattgefunden hat. Die stillen Reserven liegen noch beim übertragenden Rechtsträger und müssen dort von ihm (mit Gewinnzuschlag) versteuert werden.
Verfassungsfragen hier nicht entscheidungsrelevant
Auf die Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Gewinnzuschlags kam es im Streitfall nicht an, weil insoweit ein Vorläufigkeitsvermerk besteht.
4. Zu einer Verkürzung der Reinvestitionsfrist kommt es dadurch nicht. Sie läuft bis 24 Uhr. Mit deren Ablauf ist aber nichts mehr da, was zum Umwandlungsstichtag auf die Übernehmerin übergehen könnte.
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