Gesellschafterforderungen i... / 3. Neue Auslegung des Begriffs der AK i.R.d. § 17 Abs. 2 EStG

Die Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG hat der BFH im Urteil v. 11.7.2017[18] zum Anlass genommen, den Begriff der AK neu auszulegen. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb unter den dort genannten Voraussetzungen der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften. Steuerbar ist auch ein aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehender Verlust[19].

Der Auflösungsverlust i.S.d. § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den

  • die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (persönlich) getragenen Kosten (Auflösungskosten entsprechend § 17 Abs. 2 EStG) und seine AK
  • den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft

übersteigen[20]. Zu den AK gehören gem. § 255 Abs. 1 S. 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Beachten Sie: Davon werden auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen AK erfasst (§ 255 Abs. 1 S. 2 HGB).

Abstellen auf den handelsrechtlichen Begriff der AK: Der BFH stellt nunmehr auf den AK-Begriff gem. § 255 Abs. 1 HGB auch bei der Anwendung des § 17 EStG ab. Daher können nunmehr nur noch solche Aufwendungen des Gesellschafters den (nachträglichen) AK zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Beachten Sie: Zu den steuermindernd zu berücksichtigenden AK gehören daher insbesondere die folgenden Aufwendungen[21]:

  • Förmliche Nennkapitalerhöhung
  • Offene und verdeckte Einlagen in das Kapital der Gesellschaft
 

Beispiele

 

Beraterhinweis

Ablösung von Gesellschaftersicherheiten durch Einzahlung in das Eigenkapital: Mit Urteil v. 20.7.2018[22] hat der BFH entschieden, dass Aufwendungen eines Gesellschafters aus einer Einzahlung in die Kapitalrücklage zur Vermeidung einer Bürgschaftsinanspruchnahme zu nachträglichen AK auf dessen Beteiligung führen. Daher ist auch für den Fall, dass die Ablösung von Gesellschaftersicherheiten (hier: Bürgschaften) mithilfe des der Gesellschaft zugeführten Eigenkapitals erfolgt, der Gewinn aus der Veräußerung oder dem Verlust einer wesentlichen Beteiligung gem. § 17 Abs. 2 S. 1 EStG unter Berücksichtigung der Einzahlung in die Kapitalrücklage zu ermitteln. In dieser Entscheidung knüpft der BFH an die in der Entscheidung vom 11.7.2017[23] aufgestellten Grundsätze an[24].

Klarstellung: Abschließend bleibt somit festzuhalten, dass Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen – wie der Ausfall eines vormals krisenbedingten, krisenbestimmten oder in der Krise stehen gelassenen Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung – prinzipiell nicht mehr zu AK der Beteiligung führen.

 

Beraterhinweis

Gesellschafterdarlehen mit Rangrücktritt: Der BFH hat in seiner o.g. Entscheidung darauf hingewiesen, dass auch künftig eine vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe aufgrund vertraglicher Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar sein kann. Ein Gesellschafterdarlehen, dessen Rückzahlung auf Grundlage der von den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen im Wesentlichen von denselben Voraussetzungen abhängt wie die Rückzahlung von Eigenkapital[25], ist daher auch unter Geltung des MoMiG bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 17 Abs. 2, 4 EStG als nachträgliche AK zu berücksichtigen. Zu diesen Vereinbarungen gehört vor allem ein Rangrücktritt i.S.d. § 5 Abs. 2a EStG. In einem solchen Fall dürften auch künftig nachträgliche AK vorliegen, da einem solchen Darlehen auch bilanzsteuerrechtlich die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zukommt[26]. Nach § 5 Abs. 2a EStG darf die Rückzahlungsverpflichtung in der Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft nicht passiviert werden, solange die Jahresüberschüsse, Steuerbilanzgewinne, Liquidationsüberschüsse oder Bilanzgewinne nicht angefallen sind[27]. Dabei sind bilanzielle Vermögensmehrungen auf Seiten der Kapitalgesellschaft als verdeckte Einlage anzusehen. Beachten Sie: Maßgeblich ist hierbei jedoch, dass der Rangrücktritt gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Die Bewertung der verdeckten Einlage erfolgt mit dem Teilwert, der dem werthaltigen Teil der korrespondierenden Forderung entspricht[28].

[18] BFH v. 11.7.2017 – IX R 36/15, EStB 2017, 142 = BFH/NV 2017, 1501.
[19] S. z.B. BFH v. 20.8.2013 – IX R 1/13, GmbH-StB 2014, 99 = BFH/NV 2014, 310.
[20] S. BFH v. 4.3.2008 – IX R 80/06, BStBl. II 2008, 577 = EStB 2008, 191.
[22] BFH v. 20.7.2018 – IX R 5/15, EStB 2018, 449 (in dieser Ausgabe).
[23] BFH v. 11.7.2017 – IX R 36/15, EStB 2017, 142 = BFH/NV 2017...

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