Rz. 57h

Eine nachträgliche Erhöhung von Investitionsabzugsbeträgen, die für ab dem 1.1.2016 endende Wirtschaftsjahre gebildet wurden, dürfte nicht zulässig sein. Insoweit ist zu bedenken, dass eine Funktionsbeschreibung hinsichtlich des anzuschaffenden Wirtschaftsguts für Investitionsabzugsbeträge aufgrund der Änderung des § 7g EStG durch das StÄndG 2015 nicht mehr erforderlich ist.[1] Die Grundsätze lt. BMF v. 15.1.2016 gelten m. E. vor diesem Hintergrund für ab 1.1.2016 endende Wirtschaftsjahre nicht mehr, weil dem Investitionsabzugsbetrag für ab 2016 endende Wirtschaftsjahre keine konkret bezeichnete Einzelinvestition mehr zugeordnet werden kann. Daher macht die nachträgliche Erhöhung in einem Folgejahr keinen Sinn, zumal ein Investitionsabzugsbetrag im Folgejahr erneut – erstmalig – gebildet werden kann.

 
Praxis-Beispiel

Rest des Investitionsabzugsbetrags für spätere Investitionen

Einzelunternehmer A nimmt für 2016, 2017 und 2018 einen Investitionsabzugsbetrag von jeweils 20.000 EUR, insgesamt also von 60.000 EUR, in Anspruch. In 2019 erwirbt er eine Maschine für 120.000 EUR. Er ordnet dieser Investition die Investitionsabzugsbeträge aus 2016 und 2017 in voller Höhe und aus 2018 mit 8.000 EUR zu (= außerbilanzielle Gewinnerhöhung und bilanzielle Gewinnminderung nach § 7g Abs. 2 EStG) und kommt so auf 40 % von 120.000 EUR (48.000 EUR).

Damit verbleibt von dem für 2018 beanspruchten Investitionsabzugsbetrag noch ein Teilbetrag von 6.000 EUR, der noch für Investitionen in den Jahren 2020 und 2021 genutzt werden kann.

 

Rz. 57i

Möglich ist dagegen m. E. eine rückwirkende Erhöhung des Investitionsabzugs für das jeweilige Jahr (z. B. bei Mehrergebnissen nach Betriebsprüfung), wenn dies verfahrensrechtlich (§§ 164, 172ff., 177 AO) noch zulässig ist. Durch die Neufassung von § 7g Abs. 1 bis 4 EStG durch das StÄndG 2015 obliegt es der Entscheidung des Stpfl., ob und in welchem Umfang die Investitionen einem bestimmten Investitionsabzugsbetrag zugeordnet werden. Die missbräuchliche Inanspruchnahme von Abzugsbeträgen wird hinreichend durch § 7g Abs. 3 und 4 EStG verhindert. Danach dürfte eine rückwirkende Erhöhung des Investitionsabzugsbetrags innerhalb des Investitionszeitraums – soweit verfahrensrechtlich möglich – zulässig sein, selbst wenn die Investition, auf die der Abzugsbetrag übertragen werden soll, bereits durchgeführt worden ist.

 

Rz. 58

Dabei gilt für jeden Investitionsabzugsbetrag keine eigenständige 3-Jahres-Frist (Investitionszeitraum), d. h., die Frist ist für den erhöhten Teil entsprechend kürzer.[2] Lässt man die nachträgliche Erhöhung zu, ist es m. E. nur konsequent, den ursprünglichen Investitionszeitraum beizubehalten. Im Übrigen ist zu erwägen, den zunächst vorgenommenen Investitionsabzug rückgängig und einen neuen Investitionsabzugsbetrag geltend zu machen, was aber m. E. nur bei Vorliegen geänderter Umstände in Betracht kommt. Als notwendige Konsequenz hieraus wird gefolgert, dass bei einer Bildung in 01 und nachträglichen Erhöhung eines Investitionsabzugs in 02 im Fall einer Investition (erst) in 05 der in 01 gebildete Investitionsabzug mit Wirkung für 01 rückgängig zu machen sei (§ 7g Abs. 3 EStG), während ein Erhöhungsbetrag aus 02 auf die Investition in 05 übertragen werden könne (§ 7g Abs. 2 EStG). Dieser Ansicht steht aber entgegen, dass die Erhöhung sich auf eine bestimmte Investition bezieht. Diese muss spätestens 3 Jahre nach erstmaliger Geltendmachung erfolgen. Das durch § 7g EStG vorausgesetzte Wahlrecht besteht nicht nur im ersten Jahr der Bildung, sondern kann noch in den beiden Folgejahren in Anspruch genommen werden, soweit eine Investition noch (bis zum Abschluss des dritten Jahres auf das Jahr der Bildung) geplant ist. Die Investitionsfrist verlängert sich hierdurch also nicht. Im dritten Jahr nach dem erstmaligen Abzug scheidet eine Erhöhung daher folgerichtig aus, da spätestens bis zum Abschluss des 3. Wirtschaftsjahrs nach diesem Jahr eine Investition vorgenommen werden muss; überdies wäre der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung wieder gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 EStG).[3]

[1] StÄndG 2015, BGBl I 2015, 1834.
[2] Meyer, in H/H/R, EStG/KStG, § 7g EStG Rz. 39.
[3] Kratzsch, NWB 2013, 736; Heß, BB 2013, 752.

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