Rz. 57
Bei der Ermittlung des Einkommens sind bei unbeschränkt Stpfl. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Bei beschränkt Stpfl. ist dieser Abzug durch § 50 Abs. 1 S. 4 EStG stark eingeschränkt. Hierin kommt der Objektsteuercharakter der beschr. Steuerpflicht besonders stark zum Ausdruck, da es sich bei Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen um die Berücksichtigung persönlicher Verhältnisse handelt, die bei beschr. Steuerpflicht ausgeschlossen ist. Das subjektive Nettoprinzip, das der Berücksichtigung von Minderungen der Leistungsfähigkeit dient, die aus dem persönlichen Bereich fließen, gilt daher nur eingeschränkt.
Rz. 58
Die Einschränkung des Abzugs von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen bei beschränkt Stpfl.[1] widerspricht nicht den Grundfreiheiten, soweit sie auf dem subjektiven Nettoprinzip beruhen (Rz. 14). Auch einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG begründet diese Regelung nicht.[2] Der Gesetzgeber kann die Auffassung vertreten, dass diese Aufwendungen im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht anzusetzen sind.
Rz. 59
Grundsätzlich werden Sonderausgaben bei der Ermittlung des Einkommens des beschränkt Stpfl. nicht berücksichtigt. Damit entfällt nach § 50 Abs. 1 S. 4 EStG der Ansatz folgender Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 EStG:
- Beiträge zu der Sozialversicherung (Renten-, Kranken-, Pflegeversicherung gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Nr. 3, 3a EStG i. V. m. § 10 Abs. 2–6 EStG) und zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG); ebenfalls hierunter fallen Pflichtbeiträge zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen, wie Beiträge zu dem Versorgungswerk selbstständiger Rechtsanwälte. Der Ausschluss der Beiträge zu den berufsständischen Versorgungseinrichtungen ist jedoch europarechtswidrig, hierzu Rz. 88b. An sich müsste entsprechendes für die Beiträge zur Rentenversicherung gelten. Diese betrifft jedoch im wesentlichen Arbeitnehmer, bei denen diese Beiträge nach § 50 Abs. 1 S. 5 EStG abzugsfähig sind, sodass sich insoweit keine europarechtlichen Probleme ergeben.[3]
- gezahlter KiSt (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG);
- Kinderbetreuungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG);
- Berufsausbildungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG);
- Aufwendungen für eine private Schule (§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG).
Rz. 59a
Von den Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a EStG entfallen folgende Aufwendungen:
- Unterhaltsleistungen im Rahmen des Realsplittings (§ 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG);
- Ausgleichszahlungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs (§ 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG;
- Ausgleichszahlungen im Rahmen eines Versorgungsausgleichs (§ 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG).
Europarechtlich ist jedoch nicht die durch das Gesetz getroffene Einordnung als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen maßgebend, sondern allein, ob sie ursächlich mit Einkünften zusammenhängen und damit das objektive Nettoprinzip betroffen ist. Daher sind Versorgungsleistungen abziehbar, auch soweit sie Sonderausgaben sind. Voraussetzung ist, dass sie in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit im Inland stpfl. Einnahmen stehen. Das ist der Fall, wenn die Versorgungsleistungen als Gegenleistung für die Übertragung eines Mitunternehmeranteils, eines Betrieb oder Teilbetriebs oder eines mindestens 50 %-igen Anteils an einer GmbH gewährt werden (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG). Der Ausschluss dieser Leistungen von dem Abzug bei der Einkommensermittlung war wegen Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) europarechtswidrig, da sie trotz der Einordnung als Sonderausgaben zum objektiven, nicht zum subjektiven Nettoprinzip gehören.[4] Daher wurde § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG aus der Aufzählung der nicht anwendbaren Vorschriften in § 50 Abs. 1 S. 3 EStG herausgenommen.[5] Da die Regelung einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) beseitigen soll, gilt sie nicht nur für EU- und EWR-Staatsangehörige, sondern auch für Drittstaatsangehörige. Die Regelung ist nach § 52 Abs. 46 EStG für Versorgungsleistungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2016 geleistet werden. Für vorher geleistete Versorgungsleistungen gilt die Übergangsregelung nach § 52 Abs. 18 S. 1, 2 EStG.[6]
Entsprechendes gilt für Pflichtbeiträge zu einer berufsständischen Versorgungseinrichtung eines beschränkt stpfl. Freiberuflers, da ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Berufstätigkeit besteht. Hierzu Rz. 88b.
Rz. 59b
Nach § 50 Abs. 1 S. 4 EStG können beschr. Stpfl. die als Sonderausgaben nach § 10a EStG abzuziehenden Altersvorsorgebeträge nach § 82 EStG sowie die darauf nach §§ 79ff. EStG entfallende Zulage nicht geltend machen. Anwendbar auf beschr. Stpfl. ist § 10b EStG (Spendenabzug), nicht jedoch § 10c EStG mit den Sonderausgaben-Pauschalen (außer bei Arbeitnehmern). Die Sonderregelungen der §§ 10f und 10g EStG sind auch auf beschr. Stpfl. anwendbar, ebenso die Tarifermäßigungen der §§ 34, 34a und 34b EStG sowie §§ 34g und 35 EStG.
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