Rz. 23
Zuwendungen an Unterstützungskassen dürfen u. a. nur insoweit beim Trägerunternehmen als Betriebsausgaben abgezogen werden, als die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären (§ 4d Abs. 1 S. 1 EStG). Diese den Regelungen in § 4c Abs. 2 EStG (§ 4c EStG Rz. 23) und § 4e Abs. 2 EStG (§ 4e EStG Rz. 10) entsprechende Beschränkung der Abziehbarkeit bringt sowohl etwas Selbstverständliches (Abzug nur, soweit Betriebsausgabencharakter; Rz. 9) als auch eine Besonderheit der Beschränkung aufgrund der Mittelbarkeit der Verhältnisse zum Ausdruck.
Rz. 23a
Aufwendungen eines Unternehmers sowohl für die Altersversorgung seiner Arbeitnehmer als auch für deren Unterstützung in Notfällen sind betrieblich veranlasst. Dies ändert sich nicht, wenn für die Leistungserbringung ein Dritter – die Unterstützungskasse – eingeschaltet wird, dem das Trägerunternehmen die Aufwendungen ersetzt bzw. die Mittel zur Verfügung stellt. So gesehen hat die Regelung lediglich deklaratorische Bedeutung. Gleichzeitig wird damit sichergestellt, dass eine Altersversorgung für Einzelunternehmer oder Mitunternehmer auch über die Einschaltung einer Unterstützungskasse steuerlich nicht zulässig ist und Gesellschafter eines Trägerunternehmens in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft nur in angemessenem Umfang im Rahmen eines steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses begünstigt werden dürfen.
Rz. 23b
Zuwendungen für die Versorgung von Einzel- und Mitunternehmern sind nicht betrieblich veranlasst (§ 6a EStG Rz. 106), sie können als haftende Unternehmer auch nicht als Personen i. S. v. § 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG in die Altersversorgung einbezogen werden. Sie gehören schon arbeitsrechtlich nicht zum Kreis der Personen des § 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG.[1] Steuerrechtlich fehlt es an der betrieblichen Veranlassung[2] (missverständlich, weil ohne nähere Abgrenzung, R 4d Abs. 15 EStR 2012). Versorgungszusagen zugunsten von Angehörigen dieses Personenkreises sind auch bei Einschaltung einer Unterstützungskasse nur im Rahmen steuerlich anzuerkennender Dienstverhältnisse zu berücksichtigen und müssen zudem auf Angemessenheit und Fremdüblichkeit überprüft werden (§ 6a EStG Rz. 111ff.).[3] Dabei sind auch die Grenzen zur Vermeidung von Überversorgungen zu beachten (§ 4b EStG Rz. 70, 78; § 6a EStG Rz. 104, 111).[4]
Rz. 23c
Dagegen können Zuwendungen für die Versorgung von Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft, also insbesondere von Gesellschafter-Geschäftsführern oder ihnen nahe stehenden Personen, im Rahmen des § 4d EStG abziehbar sein, wenn sie durch ein bestehendes Dienstverhältnis veranlasst sind. Überschreiten sie den Rahmen des § 4d EStG, sind sie zwar weiterhin Betriebsausgaben, sind aber in Höhe der Überschreitung nicht abziehbar, d. h. dem Bilanzergebnis außerhalb der bilanziellen Gewinnermittlung wieder (korrigierend) hinzuzurechnen, soweit sie nicht nach § 4d Abs. 2 S. 3 EStG vorgetragen werden (Rz. 149).
Rz. 23d
Zu dem gleichen Vorgang einer außerbilanziellen Hinzurechnung kommt es, wenn oder soweit Zuwendungen an die Unterstützungskasse als vGA nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG anzusehen sind (Rz. 9a). Eine Versorgungszusage für einen Gesellschafter-Arbeitnehmer ist nur dann keine vGA, wenn sie aus betrieblichem – und nicht aus gesellschaftsrechtlichem (R 8.5 Abs. 1 KStR 2015) – Anlass erteilt wird.[5]
Rz. 23e
Nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG darf eine vGA das Einkommen einer Körperschaft nicht mindern. VGA i. d. S. sind nach st. Rspr. Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Gewinn i. S. d. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind.[6] Dazu können auch einem Gesellschafter-Geschäftsführer gegebene Versorgungszusagen gehören, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen solche (Gegen-)Leistungen nicht gewährt hätte.[7] Solche Versorgungszusagen sind steuerlich anzuerkennen, wenn sie zivil- und steuerrechtlich wirksam erteilt, gemessen an der Qualifikation und dem Gesamtentgelt des Gesellschafter-Geschäftsführers, der Behandlung der unternehmensfremden Arbeitnehmer sowie der Ertragslage des Unternehmens angemessen und in der noch zu prognostizierenden Dienstzeit "erdienbar"[8] und für die Gesellschaft finanzierbar sind[9] und nicht zu einer Überversorgung führen (Rz. 23b a. E.).
Wird bei einer bestehenden Versorgungszusage lediglich der Durchführungsweg gewechselt (wertgleiche Umstellung einer Direktzusage in eine Unterstützungskassenzusage), so löst allein diese Änderung keine erneute Erdienbarkeitsprüfung aus.[10]
Rz. 23f
Hat der Gesellschafter-Geschäftsführer einen beherrschenden Einfluss auf die Kapitalgesellschaft, setzt die steuerliche Anerkennung zusätzlich voraus, dass die Zusage ernsthaft gewollt sowie rechtzeitig, klar und eindeutig vereinbart ist (R 8.5...
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