Frotscher/Geurts, EStG § 4a Gewinnermittlungszeitraum, W ... / 3.3 Zustimmung, ...

Prof. Dr. Gerrit Frotscher

Rz. 37

Bei der Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf ein nicht dem Kj. entsprechendes Wirtschaftsjahr ist die Mitwirkung des FA erforderlich. Das Gesetz verwendet hierfür, ohne dass ein sachlicher Grund ersichtlich ist, zwei verschiedene Begriffe.

Will ein Stpfl. das Wirtschaftsjahr seines nicht im Handelsregister eingetragenen Gewerbebetriebs an das seines buchführenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs angleichen, ist die Zustimmung des FA erforderlich (§ 4a Abs. 1 S. 2 Nr. 3 EStG). Will er im Übrigen bei seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb oder seinem Gewerbebetrieb von einem mit dem Kj. übereinstimmenden oder hiervon bereits abweichenden Wirtschaftsjahr auf ein anderes vom KJ: abweichendes Wirtschaftsjahr übergehen, ist das Einvernehmen des FA erforderlich (§ 4a Abs. 1 Nr. 2 EStG; § 8b Nr. 2 S. 2 EStDV).

Beim Übergang auf ein mit dem Kj. übereinstimmendes Wirtschaftsjahr entfallen diese Erfordernisse; der Übergang auf ein Kj. ist also ohne Zustimmung oder Einvernehmen des FA möglich.

Zustimmung und Einvernehmen sind keine Ermessensentscheidungen des FA, sondern erfolgen aufgrund der Rechtsanwendung nach Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe.^{^[1]} Bei Vorliegen eines berechtigten Interesses und Fehlen von Manipulationsmöglichkeiten hat der Stpfl. einen Rechtsanspruch auf Erklärung der Zustimmung bzw. des Einvernehmens. Umgekehrt hat das FA die Zustimmung bzw. das Einvernehmen zu verweigern, wenn ausschließlich steuerliche Gründe für die Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahrs maßgebend sind. Die Entscheidung, ob ein berechtigtes Interesse vorliegt, ist eine Rechts-, keine Ermessensentscheidung. Eine Wahlmöglichkeit zwischen mehreren zulässigen Entscheidungen, wie es für die Annahme eines Ermessensspielraums erforderlich wäre, besteht nicht.

Rz. 38

Zustimmung oder Einvernehmen werden in einem selbstständigen, von dem Veranlagungsverfahren unabhängigen Verfahren erklärt. Es handelt sich um einen selbstständigen und damit auch selbstständig anfechtbaren Verwaltungsakt, auch wenn er äußerlich mit der Steuerfestsetzung verbunden ist.^{^[2]} Der Verwaltungsakt ist der Bestandskraft fähig und kann nach § 130 AO zurückgenommen oder nach § 131 AO widerrufen werden.^{^[3]} Da es sich nicht um einen Steuerbescheid handelt, sind die §§ 172ff. AO nicht anwendbar.

Rz. 39

Nach Rspr. und Literatur^{^[4]} soll in der Zustimmung bzw. dem Einvernehmen ein Grundlagenbescheid liegen, dem Bindungswirkung für den Einkommensteuerbescheid zukommt und der nach §§ 172ff. AO zu ändern ist. Diese Auffassung begegnet jedoch Bedenken. Aus der Zustimmung des FA folgt kein Zwang für den Stpfl., das abweichende Wirtschaftsjahr der Gewinnermittlung tatsächlich zugrunde zu legen. Legt er weiterhin das bisherige Wirtschaftsjahr zugrunde, ist dies auch bei der Steuerfestsetzung zu beachten. Die Zustimmung bzw. das Einvernehmen sind also nicht schlechthin bindend für die Steuerfestsetzung, sondern ermöglichen dem Stpfl. nur, bestimmte Handlungen (Umstellung des Wirtschaftsjahrs) mit steuerlicher Wirkung vorzunehmen. In ihren Wirkungen ähnelt die Zustimmung daher mehr einer verbindlichen Zusage, die ebenfalls kein Grundlagenbescheid ist.^{^[5]}

Rz. 40

Die Zustimmung bzw. das Einvernehmen kann vor, aber auch nach der Umstellung des Wirtschaftsjahrs erklärt werden. Eine besondere Form ist für den Verwaltungsakt nicht vorgeschrieben. Er kann daher schriftlich, mündlich oder auch durch konkludentes Verhalten ergehen, etwa indem die Steuerfestsetzung tatsächlich unter Zugrundelegung des neuen Wirtschaftsjahrs vorgenommen wird.

Rz. 41

Nach der Rspr. des BFH ist der Begriff des Einvernehmens gleichbedeutend mit dem der Zustimmung.^{^[6]} Vom Ergebnis her besteht kein Unterschied, ob das Einvernehmen oder die Zustimmung verweigert oder erteilt wird; in beiden Fällen ist die beabsichtigte Rechtshandlung steuerlich unwirksam oder wirksam. Beide Begriffe enthalten auch keine unterschiedliche Aussage darüber, unter welchen Voraussetzungen das Einvernehmen oder die Zustimmung zu erteilen ist. Eine Unterscheidung der beiden Begriffe danach, wann das FA die Mitwirkungshandlung vornimmt (vorherige oder nachherige Zustimmung oder Einvernehmen), erhöht systematisch nicht den Erkenntniswert und ist daher überflüssig. Danach ist dem BFH zuzustimmen, dass beide Begriffe gleichbedeutend sind und weder im Begriff noch in der Rechtsfolge Unterschiede bestehen.

Rz. 42

Das Gesetz macht die Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf ein vom Kj. abweichendes Wirtschaftsjahr von der Mitwirkung des FA abhängig, um missbräuchliche Umstellungen, die nur der Erzielung von Steuervorteilen dienen, vorbeugen zu können. Durch die Umstellung des Wirtschaftsjahrs und die Einschaltung eines evtl. auf nur einen Monat verkürzten Rumpfwirtschaftsjahrs können ungewöhnliche steuerliche Vorteile verbunden sein, die es im Interesse der Gleichmäßigkeit und Gerechtigkeit der Besteuerung gebieten, die Umstellung nicht in das Belieben des Stpfl. zu stellen.

Praxis-Beispiel