Frotscher/Geurts, EStG § 3c Anteilige Abzüge / 2.5.5 Drittvergleich

Rz. 67

Das Abzugsverbot entfällt gem. § 3c Abs. 2 S. 3 EStG, wenn der Stpfl. nachweisen kann, dass entweder ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt bzw. das Darlehen bei sonst gleichen Umständen noch nicht zurückgefordert hätte. Die Feststellungslast für die Fremdüblichkeit trifft den Stpfl. Wie der Fremdvergleich der Darlehensgewährung zu führen ist, ergibt sich nicht aus dem Gesetz. Nach der Gesetzesbegründung zur entsprechenden Vorschrift des § 8b Abs. 3 S. 6 KStG^[1] wie auch nach der Finanzverwaltung^[2] ist Voraussetzung für einen erfolgreichen Drittvergleich eine fremdübliche Verzinsung, eine fremdübliche Besicherung sowie, dass das Darlehen bei Eintritt der Krise der Gesellschaft wieder zurückgefordert wird.

Rz. 68

Maßgebender Zeitpunkt für die Drittüblichkeit der Darlehensgewährung ist die Darlehensausreichung. Hinsichtlich des Drittvergleichs beim Stehenlassen des Darlehens ist zeitlich auf jeden möglichen Kündigungstermin nach Eintritt der Krise abzustellen ("permanenter Drittvergleich").^[3]

Rz. 69

Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist die Möglichkeit des Drittvergleichs nur für die Fälle der Darlehensgewährung vorgesehen. Die Sicherheitengestellung ist nicht genannt und deshalb auch nicht dem Drittvergleich zugänglich.^[4] Dies überrascht, da die Finanzverwaltung den Drittvergleich auch bei der Sicherheitengestellung zuließ.^[5]

Rz. 70

Bei der Prüfung der Kreditwürdigkeit dürfen nur die eigenen Sicherungsmittel der Körperschaft berücksichtigt werden (sog. "stand-alone-Basis"). Einzubeziehen sind deshalb nur eigene Vermögenswerte der Körperschaft sowie Sicherheiten, die sie aus eigenen Mitteln von Dritten erhält^[6], wie z. B. eine eigenfinanzierte Bankbürgschaft. In der Praxis wird deshalb der Drittvergleich oft scheitern. Dies gilt insbesondere in den Fällen der Betriebsaufspaltung, in denen die Betriebs-GmbH regelmäßig nicht über substanzielles eigenes Vermögen verfügt.

[1] BT-Drs. 16/6290, 73.

[2] BMF v. 8.11.2010, IV C 6 – S 2128/07/10001, BStBl I 2010, 1292, dort Tz. 2, ersetzt durch BMF v. 23.10.2013, IV C 6 – S 2128/07/10001, BStBl I 2013, 1269.

[3] Karrenbrock, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 3c EStG Rz. 107; zu § 8b Abs. 3 S. 6 KStG: Gosch, in Gosch, KStG, 2015, § 8b EStG Rz. 279b; Rengers, in Brandis/Heuermann, EStG/KStG/GewStG, § 8b KStG Rz. 311; Fuhrmann/Strahl, DStR 2008, 125, 128.

[4] Desens, in H/H/R, EStG/KStG, § 3c EStG Rz. 71; ebenso zu § 8b Abs. 3 S. 6 KStG: Gosch, in Gosch, KStG, 2015, § 8b KStG Rz. 279g; Schnitger, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8b KStG Rz. 501; a. A. Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 3c EStG Rz. 93.

[5] BMF v. 8.11.2010, IV C 6 – S 2128/07/10001, BStBl I 2010, 1292, Tz. 6 mit Verweis auf Tz. 2 und Tz. 3; BMF v. 8.11.2010 wurde aufgehoben durch BMF v. 23.10.2013, IV C 6 – S 2128/07/10001, BStBl I 2013, 1269 mit der Maßgabe, dass Tz. 4 aus Gründen der sachlichen Billigkeit auch in denjenigen Fällen weiterhin anzuwenden ist, in denen eine Teilwertabschreibung auf eine Darlehensforderung unter Berücksichtigung der bisherigen Verwaltungsauffassung bereits Gegenstand einer bestandskräftigen Steuerfestsetzung war.

[6] Desens, in H/H/R, EStG/KStG, § 3c EStG Rz. 73; ebenso zu § 8b Abs. 3 S. 6 KStG: M. Frotscher, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz. 423; Watermeyer, in H/H/R, EStG/KStG, § 8b KStG Rz. 116.