Frotscher/Geurts, EStG § 2a Negative Einkünfte mit Bezug zu Drittstaaten

1 Allgemeines

1.1 Rechtsentwicklung

Rz. 1

§ 2a EStG ist mit den Abs. 1 und 2 durch G. v. 20.12.1982^[1] mit Wirkung ab Vz 1983 eingeführt worden. Diese Regelung beschränkte sich auf die Einschränkung der steuerlichen Berücksichtigung ausl. Verluste, wobei in Abs. 2 diese Einschränkung für bestimmte Verluste wieder aufgehoben wurde.

Rz. 1a

Durch G. v. 25.7.1988^[2] wurden mit Wirkung ab Vz 1990 die Abs. 3 und 4 angefügt. Diese Vorschriften enthalten die Übertragung von Verlusten ausl. gewerblicher Betriebsstätten in das Inland, wenn ein DBA besteht; die Vorschrift ersetzt § 2 des gleichzeitig aufgehobenen Auslandsinvestitionsgesetzes. Im Gegensatz zu Abs. 1, der die Verlustberücksichtigung einschränkt, wird sie durch Abs. 3, 4 erweitert.

Rz. 1b

Durch das G. v. 25.2.1992^[3] sind die Abs. 1 und 2 neu gefasst und dabei weitere negative Einkünfte mit Auslandsbezug dem Abzugsverbot unterworfen worden.

Rz. 1c

Durch G. v. 22.12.1999^[4] wurde Abs. 1 Nr. 6b (Schifffahrtseinkünfte) neu gefasst.

Rz. 1d

§ 2a Abs. 3, 4 EStG wurde durch G. v. 24.3.1999^[5] ersatzlos aufgehoben. Allerdings wurde die Nachversteuerung für Gewinne, die bereits abgezogenen Verlusten entsprechen, beibehalten. Durch G. v. 22.12.1999^[6] wurden Lücken in der Nachversteuerung geschlossen.^[7]

Rz. 1e

Durch G. v. 19.12.2008^[8] wurde die Geltung der Abs. 1 und 2 auf Drittstaaten beschränkt, um europarechtliche Probleme zu vermeiden.

Rz. 1f

§ 2a Abs. 2a S. 2 EStG wurde geändert m. W. v. Vz 2013 durch G. v. 26.6.2013.^[9]

[1] BStBl I 1982, 972.

[2] BStBl I 1988, 224.

[3] BStBl I 1992, 146.

[4] BStBl I 2000, 13.

[5] BStBl I 1999, 304.

[6] BStBl I 2000, 13.

[7] § 52 Abs. 3 EStG.

[8] BStBl I 2009, 74.

[9] BGBl I 2013, 1809.

1.2 § 2a EStG im System des Einkommensteuerrechts

1.2.1 Systematische Einordnung des § 2a EStG

Rz. 2

Nach Inhalt und systematischer Stellung knüpft § 2a EStG an die für die Einkommensbesteuerung grundlegende Norm des § 2 EStG an. § 2 EStG enthält die Entwicklung des zu versteuernden Einkommens als Bemessungsgrundlage der tariflichen ESt. Innerhalb der Stufen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens trifft § 2 EStG grundlegende (wenn auch nicht abschließende) Entscheidungen darüber, welche Faktoren in die Berechnung des zu versteuernden Einkommens eingehen, also die Höhe der tariflichen ESt beeinflussen. Damit ist gleichzeitig auch negativ entschieden, welche Faktoren nicht berücksichtigt werden sollen, also die tarifliche ESt nicht beeinflussen. Innerhalb des § 2 EStG regeln die Abs. 1 bis 3 die Errechnung der "Summe der Einkünfte" als Grundlage des Gesamtbetrags der Einkünfte eines Bemessungszeitraums. Da alle Einkünfte aus den sieben Einkunftsarten zusammengefasst werden und Einkünfte nach § 4 Abs. 1, 3, §§ 8, 9 EStG auch negativ sein können, enthält diese Vorschrift einen Verlustausgleich (§ 2 EStG Rz. 68ff.).

Rz. 2a

Das EStG enthält in einer Reihe von Einzelbestimmungen Ausnahmen von diesem Verlustausgleich, die aus verschiedenartigen Gründen geschaffen worden sind. Es handelt sich hierbei z. B. um Regelungen für gewerbliche Tierhaltung in § 15 Abs. 4 EStG, für Steuerstundungsmodelle in § 15b EStG, für sonstige Einkünfte in § 22 Nr. 3 EStG und Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 3 S. 7 EStG, vor allem aber um Verluste nach § 15a EStG. Diesen Fallgruppen des Ausschlusses des Verlustausgleichs fügt § 2a Abs. 1 EStG eine weitere Fallgruppe hinzu. Allerdings ist § 2a EStG nur in der systematischen Einordnung der Rechtsfolgen (Ausschluss des Verlustausgleichs) den genannten Vorschriften vergleichbar, im Ausgangspunkt jedoch verschieden. Während die anderen Vorschriften über den Ausschluss des Verlustausgleichs Verluste aus bestimmten Tätigkeiten erfassen, knüpft § 2a EStG in erster Linie an die Belegenheit der Quelle der Einkünfte an. Erst innerhalb dieser durch die Belegenheit der Quelle umrissenen Einkünfte wird nach der Art der Tätigkeit, aus der diese Einkünfte bezogen werden, differenziert.

Rz. 3

Systematisch ist die Einordnung des § 2a EStG im Anschluss an § 2 EStG im Grundsatz richtig. § 2 EStG enthält die Regelung derjenigen Einkünfte, die steuerlich zu erfassen sind; § 2a EStG enthält bestimmte (negative) Einkünfte, die, abweichend von § 2 EStG, steuerlich nicht zu erfassen sind.^[1] Allerdings lässt die Frage nach der systematischen Einordnung den unsystematischen Aufbau des EStG hervortreten. Eine zusammenfassende Vorschrift über den Verlustausgleich fehlt, auch eine Zusammenfassung aller Vorschriften über den Ausschluss des Verlustausgleichs wäre wünschenswert.

[1] A. A. Mössner, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2a EStG Rz. A 11, der in § 2a EStG eine Vorschrift zur Bestimmung der Höhe der steuerlich zu erfassenden Einkünfte sieht, und daher für eine systematische Einordnung nach § 9a EStG oder im Anschluss an § 24 EStG plädiert.

1.2.2 Zur Einordnung des § 2a Abs. 1 EStG im System der Besteuerung der Auslandsbeziehungen

Rz. 4

Innerhalb des Systems der deutschen Besteuerung der Auslandsbeziehungen stellt § 2a Abs. 1 EStG einen Systembruch dar. Grundlegend für das System des deutschen Außensteuerrechts ist die Zweiteilung in Freistellungs- und Anrechnungssystem, aus dem sich jeweils bestimmte rechtliche Folgerungen ergeben.

Rz. 4a

Bei de...