Frotscher/Geurts, EStG § 17 Veräußerung von Anteilen an ... / 2.3.4 Unmittelbare und mittelbare Beteiligung

Rz. 80

Nach § 17 Abs. 1 S. 3 EStG kann die wesentliche Beteiligung unmittelbar oder mittelbar sein. Eine unmittelbare Beteiligung liegt vor, wenn der Stpfl. selbst an der Kapitalgesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt ist. Eine mittelbare Beteiligung besteht, wenn der Stpfl. nicht selbst an der fraglichen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, sondern an einer anderen juristischen Person, die ihrerseits wiederum an der fraglichen Kapitalgesellschaft beteiligt ist.

Zur Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft über eine Personenvereinigung vgl. Rz. 87.

Rz. 80a

Die Bedeutung der Einbeziehung der mittelbaren Beteiligung liegt darin, dass für die Prüfung der Frage, ob eine wesentliche Beteiligung vorliegt, unmittelbare und mittelbare Beteiligung zusammenzurechnen sind. Zwar kann ein Anteilseigner an einer Kapitalgesellschaft mittelbar wesentlich beteiligt sein, ohne dass daneben eine unmittelbare Beteiligung besteht, dann kann er aber, mangels einer unmittelbaren Beteiligung, keine Anteile an der Kapitalgesellschaft veräußern. Den Steuertatbestand des § 17 EStG erfüllt aber nur die Veräußerung einer unmittelbaren Beteiligung an der Kapitalgesellschaft. Bedeutung im Rahmen des § 17 EStG gewinnt die mittelbare Beteiligung also nur durch die Zusammenrechnung mit der unmittelbaren Beteiligung für den Fall der Veräußerung dieser unmittelbaren Beteiligung.^[1]

Rz. 81

Die Höhe der mittelbaren Beteiligung richtet sich nach dem rechnerischen Anteil, der dem Stpfl. über die zwischengeschaltete juristische Person vermittelt wird.

Praxis-Beispiel

A ist an der X-GmbH mittelbar zu (60 % von 60 % =) 36 %, zusammen also zu 41 % beteiligt.

Rz. 82

Für den Begriff der mittelbaren Beteiligung ist nicht Voraussetzung, dass nur eine juristische Person zwischengeschaltet ist, es kann auch eine Kette von mittelbaren Beteiligungen bestehen, die letztlich dem Stpfl. eine (mittelbare) Beteiligung an der Kapitalgesellschaft vermittelt.^[2]

Praxis-Beispiel

A ist an der B-GmbH zu 5 % unmittelbar und über eine Kette über die X-AG, Y-AG und Z-AG von jeweils 60 % mittelbar beteiligt. Damit ist er an der B-GmbH (60 % × 60 % × 60 % × 60 % =) zu 12,96 % mittelbar beteiligt, insgesamt daher zu 17,96 %.

Rz. 83

Die zwischengeschaltete juristische Person braucht auch keine Kapitalgesellschaft zu sein. Grundsätzlich ist jede juristische Person zur Vermittlung einer mittelbaren Beteiligung geeignet, wenn an ihr – ihrem Wesen nach – eine kapitalmäßige Beteiligung möglich ist. Zur Vermittlung der mittelbaren Beteiligung geeignet ist also z. B. eine Genossenschaft, nicht aber ein Idealverein.

Die mittelbare Beteiligung braucht nicht durch eine Beteiligung vermittelt zu werden; mehrere mittelbare Beteiligungen sind zusammenzurechnen.

Rz. 84

Problematisch ist, ob der Begriff der durch eine mittelbare Beteiligung vermittelten Beteiligung i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG voraussetzt, dass wiederum jede der Beteiligungen, die die mittelbare Beteiligung vermitteln, selbst die Beteiligungsgrenze des § 17 Abs. 1 EStG übersteigt.^[3]

Im Gegensatz zu § 14 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 KStG enthält § 17 EStG keine Bestimmung, wonach die Beteiligung, die die mittelbare Beteiligung vermittelt, bestimmten Anforderungen genügen müsste, insbesondere selbst jeweils die Wesentlichkeitsanforderungen erfüllen muss.^[4] Vom Wortlaut des Gesetzes her ist also der Schluss möglich, dass jede noch so kleine mittelbare Beteiligung genügt, wenn sich nur zusammen mit anderen Beteiligungen mehr als 25 % bzw. 10 % bzw. 1 % ergeben.

Praxis-Beispiel

Rz. 85

Eine solche Auslegung entspricht auch dem Zweck des § 17 EStG. Diese Vorschrift soll die Beteiligung an der Substanz einer Kapitalgesellschaft erfassen (vgl. Rz. 2), ohne dass es auf die Möglichkeit einer besonderen Einflussnahme ankäme. Im Rahmen des § 17 EStG ist nur die Höhe der Beteiligung an der Vermögenssubstanz von Bedeutung, nicht die Möglichkeit einer Einflussnahme, und damit auch nicht diese Stimmrechte (vgl. Rz. 61). Auch kleine mittelbare Beteiligungen können daher durch die Zusammenrechnung zu einer Beteiligung an der Vermögenssubstanz in der durch § 17 EStG vorausgesetzten Höhe und dadurch zu einer Beteiligung i. S. d. § 17 EStG führen.^[5] Instruktiv hierzu ist das Beteiligungsverhältnis in dem vom BFH^[6] entschiedenen Fall:

Der BFH nahm bei seiner Entscheidung an, dass die X-AG dem Stpfl. (A) über die Beteiligung der X-AG an der Y-AG eine mittelbare Beteiligung an sich selbst (der X-AG) vermittelte. A war danach an der X-AG mittelbar (24 % x 45 % x 18 % =) zu 1,944 %, zusammen also zu 25,944 %, und damit nach der damaligen Rechtslage wesentlich, beteiligt.^[7]

Rz. 86

Dieser Auslegung ist im Regelfall zu folgen. Sie führt jedoch in Fällen, in denen der Stpfl. aufgrund einer Kette von mittelbaren Beteiligungen, die jeweils nur in einem Zwerganteil bestehen, zu einer Einschränkung der Voraussehbarkeit der Besteuerung, die m. E. bereits das Rechtstaatsprinzip tangiert.^[8]  Dieser Fall kann eintreten, wenn der Stpfl. unmittelbar 25 % bzw. gerade unter 10 % bzw. unt...