Frotscher/Geurts, EStG § 16 Veräußerung des Betriebs / 7.7.2.15 Fälle der rückwirkenden Beseitigung der Buchwertfortführung, § 16 Abs. 3 S. 3 EStG und § 16 Abs. 5 EStG

Rz. 177ap

Zu einer rückwirkenden Beseitigung der Buchwertfortführung kommt es,

• sofern bei der Übertragung von wesentlichen Betriebsgrundlagen als Einzel-Wirtschaftsgüter gegen die in § 16 Abs. 3 S. 3 EStG angeordnete Sperrfrist für eine Veräußerung oder Entnahme verstoßen wird (§ 16 Abs. 3 S. 3 EStG) oder
• beim Übergang von Anteilen an KSt-pflichtigen Gebilden im Rahmen einer Teilbetriebsübertragung auf Realteiler, die unmittelbar oder mittelbar zu dem nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Personenkreis gehören (§ 16 Abs. 5 EStG).

Rz. 178 – 203a einstweilen frei

Rz. 204

Nach § 16 Abs. 3 S. 3 EStG sind bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen wurden, rückwirkend für den jeweiligen Übertragungsvorgang die Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen, soweit bisher mit dem Buchwert angesetzter Grund und Boden, angesetzte Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist von drei Jahren veräußert oder entnommen werden. Nur für die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter gilt die Sperrfrist, nicht für die Übertragung von Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen. Gem. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 EStG gelten 100 %ige Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft auch hierfür als Teilbetrieb. Andererseits sollen entgegen § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG für die Realteilung^[1] als Mitunternehmeranteile auch Teile von Mitunternehmeranteilen gelten. Nicht erfasst werden durch die Sperrfrist-Regelung Überführungen von Wirtschaftgütern zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Stpfl., weil es an einem Rechtsträgerwechsel fehlt.^[2]

Die Regelung ähnelt der Sperrfrist in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG, nach der das übertragene Wirtschaftsgut bei einem Verstoß gegen die Sperrfrist mit dem Teilwert anzusetzen ist. Im Gegensatz dazu betrifft die Sperrfrist hier nur bestimmte Gattungen von Wirtschaftsgütern, nämlich

• Grund und Boden,
• Gebäude und
• andere wesentliche Betriebsgrundlagen.

Damit sollen die aus der Buchwertfortführung resultierenden Steuervorteile auf (zumindest mittelfristige) Umstrukturierungsmaßnahmen beschränkt werden^[3].

Grund und Boden sowie Gebäude, die als Einzelwirtschaftsgüter übertragen werden, werden von der Regelung in jedem Fall erfasst, gleich, ob sie zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören oder nicht. Das ist indes kein Anlass anzunehmen, der Gesetzgeber wolle in diesem Fall die wesentlichen Betriebsgrundlagen nach der nur-funktionalen Abgrenzung bestimmen (Rz. 105). Zwar würden nach der finanziell-funktionalen Abgrenzung Grund und Boden und Gebäude im Regelfall ohnehin zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zählen, sodass ihre ausdrückliche Erwähnung eigentlich überflüssig wäre. Die ausdrückliche Einbeziehung der besagten Wirtschaftsgüter erscheint aber eher als Hinweis darauf, dass die finanziell gewichtigen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens – die im Regelfall auch die wesentlichen stillen Reserven beinhalten – ohne Rücksicht auf ihre funktionale Beziehung zum Betrieb erfasst werden sollen, also als Hinweis auf die finanziell-funktionale Abgrenzung des Begriffs^[4].

Rz. 205

"Soweit" die besagten Wirtschaftsgüter innerhalb der Sperrfrist veräußert oder entnommen werden, tritt die Rechtsfolge ein. Deshalb ist rückwirkend nur für die veräußerten oder entnommenen Wirtschaftsgüter der gemeine Wert anzusetzen, im Übrigen bleibt es beim Buchwertansatz. Auch der Verstoß gegen die Sperrfrist des Satzes 3 ist somit personenbezogen zu verstehen.^[5]

Der schädlichen Veräußerung und Entnahme stellt die Finanzverwaltung^[6] die Einbringungs- und Formwechselvorgänge nach den §§ 20, 24, und 25 UmwStG sowie die Überführungen nach § 6 Abs. 5 EStG gleich.^[7]

Entscheidender Zeitpunkt des schädlichen Vorgangs ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums.

Mit der rückwirkenden Berücksichtigung des gemeinen Werts erhöht sich der Gewinn der Mitunternehmerschaft um die Differenz zwischen (bisher angesetztem) Buchwert und (nunmehr zu berücksichtigendem) gemeinem Wert des entnommenen oder veräußerten Wirtschaftsguts. Es handelt sich grundsätzlich um einen laufenden Gewinn; ausnahmsweise kommt ein Aufgabegewinn in Betracht, wenn damit der Realteilungsvorgang nachträglich die Voraussetzungen für einen nach den §§ 16, 34 EStG begünstigten Aufgabegewinn erfüllt.^[8]

Der entstehende Mehrgewinn ist dem betroffenen Realteiler allein zuzurechnen. Er hat nicht nur die Gewinnerhöhung verursacht, sie ist ihm auch sachlich zuzurechnen, weil er – rückwirkend – zum gemeinen Wert entnommen hat und die Gewinnverwirklichung über die Buchwertverknüpfung Voraussetzung dafür ist, dass die Entnahme bzw. Veräußerung bei ihm durch Buchwertaufstockung insoweit gewinnneutral ist.^[9]

Rz. 206

Verfahrensrechtlich erfolgt die rückwirkende Berücksichtigung durch eine Änderung des einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheids für die Mitunternehmerschaft gem. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. Der Verstoß gegen die Sperrfrist ist ein rückwirkendes Ereignis i. S. dieser Vorschrift. Mit Ablauf des Jah...