Frotscher/Drüen, UmwStG § 24 Einbringung von Betriebsver ... / 2.3.4.2 Art der Gegenleistung

2.3.4.2.1 Gesellschaftsrechte

Rz. 72

Nach dem Wortlaut des § 24 Abs. 1 UmwStG ist Voraussetzung, dass der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft wird. Dafür müssen dem Einbringenden für seine Sacheinlage Gesellschaftsrechte gewährt oder seine bereits bestehenden Gesellschaftsrechte erweitert werden. Erforderlich ist, dass der Einbringende aufgrund seiner Beteiligung die Stellung eines Mitunternehmers erlangt oder diese erweitert wird. Mitunternehmer ist, wer aufgrund eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses oder eines damit vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses zusammen mit anderen Personen Unternehmerinitiative entfaltet und Unternehmerrisiko trägt.^[1]

Rz. 73

Die Mitunternehmerstellung bedingt, dass die übernehmende Personengesellschaft Gewinneinkünfte erzielt, was jedoch bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils immer der Fall sein sollte.

Rz. 74

Unstreitig liegt eine Gewährung von Gesellschaftsrechten vor, wenn eine Gutschrift auf dem sog. (festen) Kapitalkonto I des Einbringenden erfolgt, welches für die Beteiligung am Ergebnis und am Vermögen maßgebend ist.

Rz. 75

Als inzwischen abschließend geklärt kann die Gutschrift auf dem sog. (Eigen-)Kapitalkonto II angesehen werden, auf dem neben Entnahmen auch Verluste gebucht werden. Nach der bisherigen, auf Antrag auch noch auf Einbringungen bis zum 31. Dezember 2016 anwendbaren Auffassung der Finanzverwaltung^[2] stand eine Gutschrift auf dem Kapitalkonto II einer Gewährung von neuen Gesellschaftsrechten gleich.^[3] Nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung des BFH ist die Gutschrift auf einem Kapitalkonto II weder als Gewährung neuer Gesellschaftsrechte noch als andere Gegenleistung anzusehen.^[4] Unter Risikogesichtspunkten sollte jedoch vermieden werden, ein etwaiges durch eine Gutschrift auf dem Kapitalkonto II gewährtes Entnahmerecht "zeitnah" nach der Einbringung auszuüben. Dies könnte dann unter Missbrauchsgesichtspunkten als "verzögerte" Gegenleistung gewertet werden.

Rz. 76

Unschädlich für die Anwendung des § 24 UmwStG ist die teilweise Gutschrift auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto. Bei ausschließlicher Gutschrift auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto ist der Anwendungsbereich des § 24 UmwStG hingegen nicht eröffnet, da es an dem Tatbestandsmerkmal der Gewährung neuer Gesellschaftsrechte fehlt.

[1] BFH v. 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; BFH v. 28.10.1999, VIII R 66-70/97, BStBl II 2000, 183, BFH/NV 2000, 508.

[2] BMF v. 26.7.2016, IV C 6 – S 2178/09/10001, BStBl I 2016, 684.

[3] BMF v. 26.11.2004, IV B 2 – S 2178 – 2/04, BStBl I 2004, 1190; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 24.07; offengelassen in BFH v. 24.1.2008, IV R 37/06, BStBl II 2011, 617, BFH/NV 2008, 854, dazu BMF v. 11.7.2011, IV C 6 – S 2178/09/10001, BStBl I 2011, 713.

[4] BFH v. 29.7.2015, IV R 15/14, BFH/NV 2016, 453; so auch bereits BFH v. 5.6.2002, I R 81/00, BStBl II 2004, 344, BFH/NV 2002, 1383.

2.3.4.2.2 Sonstige Gegenleistung

Rz. 77

Unschädlich für den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG ist die Gewährung einer sonstigen Gegenleistung, z. B. in Form einer Gutschrift auf einem Darlehenskonto des Einbringenden^[1], soweit der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 EUR, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens (Rz. 133a ff.).

Rz. 78 einstweilen frei

[1] Zur Abgrenzung zwischen Kapital- und Darlehenskonto BMF v. 30.5.1997, IV B 2 – S 2241a – 51/93, BStBl I 1997, 627; Ley, DStR 2009, 613ff.; Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 24 UmwStG Rz. 61.

2.3.4.2.3 Sonderfall der Zuzahlung durch einen Mitgesellschafter

Rz. 79

Die Zuzahlung durch einen Mitgesellschafter in das Privatvermögen des Einbringenden stellt einen Sonderfall der sonstigen Gegenleistungen dar.

Rz. 80

Der Große Senat des BFH^[1] hatte § 24 UmwStG für den Fall einer Betriebseinbringung nebst (anteiliger) Zuzahlung durch einen Mitgesellschafter in das Privatvermögen des Einbringenden insoweit für anwendbar erklärt, als die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgte.

Rz. 80a

Im Verhältnis der geleisteten Zuzahlung zum gemeinen Wert liegt eine Einbringung auf fremde Rechnung vor. Insoweit ist die Übertragung durch den Einbringenden aus steuerlicher Sicht als Veräußerung mit anschließender Übertragung durch den die Zuzahlung leistenden Mitgesellschafter zu werten.

Rz. 81

Der BFH^[2] hatte als Gegenstand des anteiligen Veräußerungsgeschäfts den ideellen Anteil an den Wirtschaftsgütern des auf die Personengesellschaft übertragenen Betriebs gesehen.

Rz. 82

Versteht man den ideellen Anteil an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Betriebs als einen Mitunternehmeranteil, weil bereits zwei Personen ideell an allen Wirtschaftsgütern des Betriebs beteiligt sind, so ist die Einbringung aus steuerlicher Sicht als gemeinschaftliche Einbringung eines Betriebs in eine neue Personengesellschaft zu werten. Da dem Einbringenden auch neue Gesellschaftsrechte an ...