Frotscher/Drüen, UmwStG § 23 Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft

1 Inhalt und Zweck von § 23 UmwStG

Rz. 1

Nach den §§ 20 bzw. 21 UmwStG kann die Einbringung von Unternehmensteilen bzw. der Anteilstausch grundsätzlich unter Fortführung der bisherigen Buchwerte oder Anschaffungskosten steuerneutral, unter Ansatz eines Zwischenwerts teilweise steuerneutral oder durch Ansatz des gemeinen Werts unter Aufdeckung aller stiller Reserven steuerwirksam durchgeführt werden. Die §§ 20 und 21 UmwStG regeln somit – abgesehen von dem Bewertungsansatz auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft – im Wesentlichen die Steuerfolgen auf der Ebene des Einbringenden im Einbringungszeitpunkt.

Rz. 2

Für die Fälle, in denen im Einbringungszeitpunkt nicht alle stillen Reserven aufgedeckt und besteuert werden, sieht § 22 UmwStG für die erhaltenen und/oder eingebrachten Anteile eine siebenjährige Sperrfrist vor. Eine Veräußerung der sperrfristverstrickten Anteile führt zu einer rückwirkenden, unter Beachtung der Siebtelregelung anteiligen Besteuerung der im Einbringungszeitpunkt nicht aufgedeckten stillen Reserven.

Rz. 3

§ 23 UmwStG regelt dagegen die Steuerfolgen auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft, sowohl für die verschiedenen Einbringungsfälle i. S. d. §§ 20 u. 21 UmwStG als auch zusätzlich für die Fälle des § 22 UmwStG.

Rz. 4

Wenn die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen zum Buchwert ansetzt, so kann sie gem. § 23 Abs. 1 UmwStG i. V. m. § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG die Vorbesitzzeiten des Einbringenden anrechnen und sie tritt i. V. m. § 12 Abs. 3 S. 1 UmwStG darüber hinaus in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden ein^[1] in Bezug auf das eingebrachte Betriebsvermögen.

Rz. 5

Dies gilt gem. § 23 Abs. 1 i. V. m. Abs. 3 UmwStG auch für den Fall, dass die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem Zwischenwert ansetzt, allerdings mit gewissen Anpassungen hinsichtlich der künftigen Abschreibungsmodalitäten.

Rz. 6

Setzt die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert an, so ist gem. § 23 Abs. 4 UmwStG dahin gehend zu differenzieren, ob das Betriebsvermögen im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge eingebracht wurde. Erfolgte die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge, gelten die eingebrachten Wirtschaftsgüter als angeschafft. Erfolgte die Einbringung hingegen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, gelten die gleichen Rechtsfolgen wie im Fall eines Zwischenwertansatzes.

Rz. 7

§ 23 Abs. 5 UmwStG regelt ausdrücklich, dass etwaige gewerbesteuerliche Verlustvorträge i. S. d. § 10a GewStG nicht vom Einbringenden auf die übernehmende Gesellschaft übergehen.

Rz. 8

Hatten vor der Einbringung Forderungen bzw. Verbindlichkeiten zwischen dem Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft bestanden, so kann deren Erlöschen infolge Konfusion zu einem sog. Einbringungsfolgegewinn führen. In Höhe des Einbringungsfolgegewinns darf die übernehmende Gesellschaft gem. § 23 Abs. 6 i. V. m. § 6 Abs. 1 und 3 UmwStG eine gewinnmindernde Rücklage bilden.

Rz. 9

§ 23 Abs. 2 UmwStG behandelt den Sachverhalt, dass es infolge einer entgeltlichen Übertragung oder Realisierung eines Ersatztatbestands gem. § 22 UmwStG zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I oder des Einbringungsgewinns II kommt. In beiden Fällen erhöhen sich auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft im Wirtschaftsjahr des die "Strafbesteuerung" auslösenden Ereignisses ("schädliches Ereignis") auf Antrag grundsätzlich die (fortgeführten) Buchwerte des vormals eingebrachten Betriebsvermögens.

Rz. 10

Die Rechtsfolgen des § 23 UmwStG beschränken sich auf den ertragsteuerlichen Bereich auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft. § 23 UmwStG entfaltet keine Wirkung insbesondere für die GrESt und wirkt sich auch nicht auf die Besteuerung des Einbringenden aus.

[1] Sog. Fußstapfentheorie, so auch BT-Drs. 16/3369, 31.

2 Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens zum Buchwert (§ 23 Abs. 1 UmwStG)

2.1 Allgemeines

Rz. 11

§ 23 Abs. 1 UmwStG regelt den Fall, dass die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert ansetzt. Damit werden sowohl der Ansatz mit dem Buchwert (ggf. den Anschaffungskosten) als auch der Ansatz mit einem Zwischenwert erfasst.

Rz. 12

§ 23 Abs. 1 UmwStG gilt sowohl für die Einbringungen i. S. d. § 20 UmwStG als auch für den Anteilstausch i. S. d. § 21 UmwStG. Beim Anteilstausch kommt es für die Frage, welcher Wertansatz gewählt wurde, ausschließlich auf die Bewertung auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft und nicht etwa auf die Ausübung des originären Bewertungswahlrechts des Einbringenden^[1] an. Wurden die Anteile aus dem Privatvermögen eingebracht, treten an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungskosten des Einbringenden.

Rz. 13 einstweilen frei

[1] § 21 UmwStG Rz. 170ff.)

2.2 Anwendungsbereich

2.2.1 Allgemeines

Rz. 14

§ 23 Abs. 1 UmwStG setzt voraus, dass die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert (oder einem Zwischenwert) ansetzt.

2.2.2 Übernehmende Gesellschaft

Rz. 15

Aus der Formulierung "eingebrachte Betriebsvermögen" und dem Klammerverweis auf § 20 Abs. 2 S. 2 und § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG kann gefolgert werden, dass die überne...