Frotscher/Drüen, UmwStG § 23 Auswirkungen bei der überne ... / 4.3.3 Einbringung im Wege ...

Prof. Dr. Axel Mutscher

4.3.3.1 Allgemeines

Rz. 122

Eine Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG liegt vor bei einer Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung einer Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft auf die übernehmende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, weiterhin bei einer Ausgliederung von bestimmten Rechtsträgern auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.^{^[1]}

Rz. 122a

Zwar wird in der Literatur zur Abspaltung und Ausgliederung z. T. kritisch angemerkt, dass es sich hierbei nicht um eine Gesamtrechtsnachfolge handelt, und daher auch der Begriff "partielle Gesamtrechtsnachfolge" verwendet, dennoch stehen diese Umwandlungsarten der Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG näher als der Einzelrechtsnachfolge.^{^[2]}

Rz. 123

Gleiches gilt für die den Umwandlungen nach dem UmwG vergleichbaren ausl. Vorgänge.^{^[3]} Auch für diese von den Einbringungsvorschriften erfassten Übertragungsformen kommen die gleichen Rechtsfolgen zur Anwendung wie bei Übertragungen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG.

Rz. 124

Obgleich es sich dabei nicht um eine zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge handelt, führt der Formwechsel aufgrund der gem. § 25 UmwStG entsprechenden Anwendung des § 23 Abs. 4 UmwStG zu den gleichen Steuerfolgen.

Rz. 125

Eine Einbringung kann auch teilweise im Wege der Einzelrechtsnachfolge und teilweise im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erfolgen. Dies ist z. B. der Fall, wenn eine Personenhandelsgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge verschmolzen wird und gleichzeitig die Gesellschafter ihr Sonderbetriebsvermögen in die übernehmende Kapitalgesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge einbringen. Dieser Vorgang ist nach der Auffassung der Finanzverwaltung richtigerweise einheitlich als Gesamtrechtsnachfolge zu beurteilen.^{^[4]}

Rz. 126

Der Verweis auf § 23 Abs. 3 UmwStG und damit auch auf § 23 Abs. 3 S. 2 UmwStG geht im Ergebnis ins Leere, da es beim Ansatz des gemeinen Werts im Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft nicht zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I oder II kommen kann.

[1] § 20 UmwStG Rz. 150.

[2] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG Rz. 73f., m. w. N.

[3] § 20 UmwStG Rz. 153.

[4] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 23.06 i. V. m. Rz. 23.20.

4.3.3.2 Modifizierter Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung

Rz. 127

Da § 23 Abs. 4 Hs. 2 UmwStG lediglich auf § 23 Abs. 3 UmwStG, nicht aber auch auf § 23 Abs. 1 UmwStG verweist, kommt es im Fall der Gesamtrechtsnachfolge zwar zu einem modifizierten Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden, anders aber als im Fall eines Zwischenwertansatzes nicht zur Anrechnung der Vorbesitzzeiten.

Rz. 128

Zwar wird die Anrechnung der Vorbesitzzeiten grundsätzlich vom Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung mit umfasst. Aus der Tatsache, dass die Anrechnung der Vorbesitzzeiten für Zwecke des UmwStG gesondert geregelt wurde, ist jedoch der Rückschluss zu ziehen, dass sie für Zwecke des UmwStG dementgegen nicht vom Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung erfasst sein soll.