Rz. 163
Obgleich der Wortlaut "nach der Einbringung … ausgeschlossen oder beschränkt ist" auch anders verstanden werden könnte, scheint wohl unstreitig zu sein, dass es hier nicht um eine statische Betrachtung des Besteuerungsrechts nach der Einbringung, sondern vielmehr um eine vergleichende Betrachtung der Besteuerungsrechte vor und nach der Einbringung geht.[1]
Rz. 164
Der Ausschluss ist die stärkste Form einer Beschränkung. Da es letztlich auf eine vergleichende Betrachtung des Umfangs der Besteuerungsrechte vor und nach der Einbringung ankommt, können die alternativen Beschränkungs-/Ausschlussmöglichkeiten in Beschränkungsstufen[2] eingeteilt werden, sodass letztlich mittels einer vergleichenden Betrachtung geprüft werden kann, ob eine (stärkere) Beschränkung vorliegt.
Der Wechsel von einer Stufe zur nächsthöheren Stufe führt zu einer Beschränkung und mithin zum Ansatz des gemeinen Werts auf der Ebene des Einbringenden.
Rz. 165
Eine Beschränkung nach der zweiten Stufe besteht bereits dann, wenn eine abstrakte, d. h. ungeachtet des nationalen Steuerrechts anderer Staaten und ungeachtet der nicht von der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen DBA, Anrechnungsverpflichtung existiert. Dies führt nach der hier vertretenen Auffassung insbesondere dazu, dass bei Dreieckssachverhalten immer auch dann eine Beschränkung in Form einer Anrechnungsverpflichtung besteht, wenn die Anteile funktional einer inl. Betriebsstätte einer ausl. Gesellschaft zuzurechnen sind.[3]
Die in Deutschland ansässige A-GmbH bringt ihre mehrheitsvermittelnden Anteile an einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft in eine ausländische EU-/EWR-Kapitalgesellschaft ein. Die eingebrachten Anteile an der Drittstaaten-Kapitalgesellschaft gehören tatsächlich zu einer inländischen Betriebsstätte der ausländischen EU-/EWR-Kapitalgesellschaft.
Nach nationalem deutschen Steuerrecht unterliegt ein etwaiger Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG der beschränkten Steuerpflicht. Das DBA mit dem EU-/EWR-Staat führt nicht zu einer Beschränkung oder einem Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts.
Problematisch ist an diesem Fall, dass das DBA zwischen Deutschland und dem Drittstaat entsprechend der Regelungen des Art. 1 i. V. m. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA nicht zur Anwendung kommt, da die grundsätzlich abkommenberechtigte EU-/EWR-Kapitalgesellschaft weder in Deutschland noch in dem Drittstaat ansässig i. S. d. DBA ist. Da im Fall einer Veräußerung also nicht das DBA mit dem Drittstaat zur Anwendung kommt, würde das Besteuerungsrecht des Drittstaats durch das DBA nicht eingeschränkt. Aus deutscher Sicht dürfte auch der Drittstaat einen etwaigen Veräußerungsgewinn besteuern. Es kommt im Verhältnis zu dem Drittstaat nur das nationale Steuerrecht zur Anwendung, das gem. § 34c i. V. m. § 34d Nr. 4 Buchst. b) i. V. m. § 50 Abs. 6 EStG eine unilaterale Anrechnungsverpflichtung der Bundesrepublik Deutschland vorgibt.
Damit liegt eine abstrakte Anrechnungsverpflichtung und mithin eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts vor, obwohl die Anteile tatsächlich zu einer inländischen Betriebsstätte gehören.
Rz. 166 einstweilen frei
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