Frotscher/Drüen, UmwStG § 21 Bewertung der Anteile beim ... / 4.2 Grundregel: Wertverknüpfung (§ 21 Abs. 2 S. 1 UmwStG)

Rz. 149

Gemäß § 21 Abs. 2 S. 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis der eingebrachten und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. Dies gilt grundsätzlich sowohl für die Fälle des einfachen Anteilstauschs als auch für die Fälle des qualifizierten Anteilstauschs unabhängig davon, ob die übernehmende Gesellschaft den gemeinen Wert, oder auf Antrag den Buchwert bzw. einen Zwischenwert angesetzt hat.

Rz. 150

Unter Beachtung der Ausnahmeregelungen des § 21 Abs. 2 S. 2, 3 UmwStG reduziert sich der Anwendungsbereich der Wertverknüpfung jedoch im Ergebnis auf folgende Sachverhalte:

• einfacher Anteilstausch;
• qualifizierter Anteilstausch, sofern das deutsche Besteuerungsrecht weder an den erhaltenen noch an den eingebrachten Anteilen ausgeschlossen oder beschränkt wird. Diese Voraussetzung ist insbesondere bei reinen Inlandseinbringungen ohne Auslandsbezug immer erfüllt, kann aber auch bei Einbringungen mit Auslandsbezug erfüllt sein, z. B. wenn die eingebrachten Anteile an einer inländischen GmbH tatsächlich zu einer inländischen Betriebsstätte einer im Ausland ansässigen übernehmenden Gesellschaft gehören.

Praxis-Beispiel

Die deutsche A-GmbH bringt ihre mehrheitsvermittelnde Beteiligung an der deutschen B-GmbH gegen Gewährung neuer Anteile in die österreichische C-GmbH ein. Die eingebrachte Beteiligung an der B-GmbH gehört tatsächlich zu einer inländischen Betriebsstätte der C-GmbH.

Es handelt sich zweifelsfrei um einen qualifizierten Anteilstausch i. S. d. § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG, sodass der übernehmenden Gesellschaft grundsätzlich das Bewertungswahlrecht zusteht.

Gemäß § 21 Abs. 2 S. 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem die C-GmbH die eingebrachten Anteile in ihrer für deutsche Besteuerungszwecke aufzustellenden Betriebsstättenbilanz ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis der eingebrachten und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile.

Die Ausnahmeregelung des § 21 Abs. 2 S. 2 UmwStG ist nicht erfüllt, da weder das Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen noch das Besteuerungsrecht an den eingebrachten Anteilen beschränkt oder gar ausgeschlossen ist. Aufgrund des Betriebsstättenvorbehalts gem. § 13 Abs. 3 DBA Österreich steht Deutschland weiterhin ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht an den eingebrachten Anteilen zu. Dass die C-GmbH nur beschränkt steuerpflichtig i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG ist, ist keine Beschränkung i. S. d. § 21 Abs. 2 S. 2 UmwStG. Auch an den erhaltenen Anteilen an der C-GmbH steht Deutschland gem. § 13 Abs. 5 DBA Österreich ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht zu, sodass auch hier im Vergleich zu dem Besteuerungsrecht an den eingebrachten Anteilen im Zeitpunkt vor der Einbringung keine Beschränkung oder gar ein Ausschluss des Besteuerungsrechts vorliegt.

Trotz einer Einbringung mit Auslandsbezug kommt der Grundsatz der Wertverknüpfung zur Anwendung.

Rz. 151 einstweilen frei

Rz. 152

Aber auch bei einer tatsächlichen Zugehörigkeit zu einer inländischen Betriebsstätte kommt § 21 Abs. 2 S. 2 UmwStG und damit nicht die Wertverknüpfung zur Anwendung, z. B. wenn das Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen eingeschränkt oder ausgeschlossen wird (Einschränkung z. B. bei Einbringung in tschechische Kapitalgesellschaft) oder wenn das deutsche Besteuerungsrecht an den eingebrachten Anteilen durch die Einbringung beschränkt worden sein, was bei Dreieckssachverhalten der Fall sein kann.^[1]

Rz. 153

Für die Frage, ob das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird, kommt es nicht auf eine statische Betrachtung der Besteuerungsrechte nach der Einbringung, sondern auf eine vergleichende Betrachtung des Besteuerungsrechts nach der Einbringung im Vergleich zu dem Besteuerungsrecht vor der Einbringung an (Rz. 162ff.).

Rz. 154

Die Steuerfolgen auf der Ebene des Einbringenden werden bei Anwendung der Wertverknüpfung von der (Nicht-)Ausübung eines etwaigen Bewertungswahlrechts auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft bestimmt. Der Einbringende kann die Höhe des Einbringungsgewinns daher in diesen Fällen nicht beeinflussen. Er kann lediglich versuchen, die Bewertung durch die übernehmende Gesellschaft vertraglich zu regeln, um bei einem Verstoß und sich daraus ergebenden Steuerbelastungen ggf. Schadensersatzansprüche geltend machen zu können.

Rz. 155

Bei der Ermittlung der Anschaffungskosten sind die gemeinen Werte sonstiger dem Einbringenden gewährter Gegenleistungen abzusetzen (Rz. 216ff.) und vom Einbringenden übernommene Einbringungskosten der übernehmenden Gesellschaft hinzuzurechnen.^[2]

Rz. 155a

Entsteht infolge der Sacheinlage der mehrheitsvermittelnden Anteile durch Anteilsvereinigung GrESt, ist diese nicht als Anschaffungsnebenkosten der erworbenen Anteile zu aktivieren.^[3] Anschaffungskosten und Anschaffungsnebenkosten können nur Aufwendungen sein, die zweckgerichtet gemacht werden, um das Wirtschaftsgut zu erwerben. Das ist bei der GrESt infolge ...