Rz. 20
Nach § 14 Satz 2 UmwStG hat die formwechselnde Kapitalgesellschaft für steuerliche Zwecke eine Übertragungsbilanz auf den Zeitpunkt aufzustellen, in dem der Formwechsel wirksam wird. Dieser steuerlichen Übertragungsbilanz bedarf es aus mehreren Gründen: Zum einen dient sie der Schlussbesteuerung der Kapitalgesellschaft, die mit dem Formwechsel als Körperschaftsteuersubjekt untergeht. Außerdem übt die Kapitalgesellschaft in der steuerlichen Übertragungsbilanz ihr Wahlrecht bei der Bewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter entsprechend § 3 UmwStG aus. Beim Formwechsel wird steuerrechtlich eine Vermögensübertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten entsprechend der Verschmelzung fingiert. Eine Aufstockung der Buchwerte empfiehlt sich insbesondere dann, wenn es einen Verlustvortrag der formwechselnden Kapitalgesellschaft auszugleichen gilt, der bei dem Formwechsel mangels steuerlicher Personenidentität (Unternehmeridentität) verloren ginge.
Rz. 21
Für die steuerliche Übertragungsbilanz gilt nach Auffassung der Verwaltung[1] der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz nach § 5 Abs. 1 EStG. Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz können nach Meinung der Verwaltung bei der derzeitigen handelsrechtlichen Rechtslage auch in der steuerlichen Übertragungsbilanz nur die in der Handelsbilanz zulässigen Werte angesetzt werden. Eine Handelsbilanz als Übertragungsbilanz ist nun aber infolge der fortbestehenden Identität des formwechselnden Rechtsträgers überhaupt nicht aufzustellen (vgl. Rz. 14). Eine Buchwertaufstockung ist handelsrechtlich somit überhaupt nicht möglich. Die Verwaltung folgert daraus, dass deswegen auch in der steuerlichen Übertragungsbilanz grundsätzlich nur die Buchwerte angesetzt werden dürfen. Eine steuerliche Aufstockung der Buchwerte kommt nur ausnahmsweise nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG in Betracht, wenn die Voraussetzungen für eine früher vorgenommene Teilwertabschreibung zwischenzeitlich entfallen sind (vgl. Herrmann, in Frotscher, EStG, § 6 Rz. 251ff.).
Rz. 22
Die Auffassung der Verwaltung hat zur Folge, dass das Bewertungswahlrecht der formwechselnden Kapitalgesellschaft nach § 14 i. V. m. § 3 UmwStG praktisch vollständig leer läuft. Dem kann schon für die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person nicht gefolgt werden (vgl. § 3 UmwStG Rz. 22ff.). Noch viel weniger ist dies für den Fall des Formwechsels möglich. Denn dabei gibt es eine Handelsbilanz überhaupt nur als Jahresbilanz, mit der die steuerliche Übertragungsbilanz zusammenfällt, wenn der steuerliche Umwandlungsstichtag zeitlich auf das Ende des Wirtschaftsjahres fällt. Grundsätzlich bleibt jedoch kein Raum für eine Bindung der steuerlichen Übertragungsbilanz an die Handelsbilanz in Ermangelung der handelsrechtlichen Möglichkeit, eine solche aufzustellen. Mit der Verknüpfung von Steuer- und Handelsbilanz berücksichtigt die Verwaltung nicht die gegensätzlichen dogmatischen Grundlagen des Formwechsels. Handelsrechtlich bewahrt der formwechselnde Rechtsträger nach § 190 Abs. 1 UmwG seine Identität. Steuerrechtlich wird der Formwechsel in § 14 UmwStG fiktiv einer Vermögensübertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten gleichgestellt.
Rz. 23
Das Bewertungswahlrecht scheidet damit als Instrument zum Ausgleich von Verlustvorträgen aus, die anderenfalls infolge des fiktiven Rechtsträgerwechsels mit dem Formwechsel verloren gehen würden. Bei der Verschmelzung behilft sich die Praxis mit einer Aufdeckung von stillen Reserven durch eine Vorabveräußerung einzelner Wirtschaftsgüter an den übernehmenden Rechtsträger (vgl. § 3 UmwStG Rz. 25). Beim Formwechsel entfällt diese Gestaltungsmöglichkeit infolge der fortbestehenden Identität des formwechselnden Rechtsträgers. Hier bleibt nur die Möglichkeit einer Vorabveräußerung an eine Schwesterpersonen- oder -kapitalgesellschaft.
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