Frotscher/Drüen, UmwStG § 20 Einbringung von Unternehmen ... / 4.5 Bewertung von Pensionsrückstellungen (§ 20 Abs. 2 S. 1 Hs. 2 UmwStG)

4.5.1 Grundsatz: Bewertung gem. § 6a EStG

Rz. 301

Entsprechend dem grundsätzlichen Ansatz des gemeinen Werts ist für Pensionsrückstellungen gem. § 20 Abs. 2 S. 1 Hs. 2 UmwStG der sich gem. § 6a EStG ergebende Wert anzusetzen. Dies wird regelmäßig der Teilwert gem. § 6a Abs. 3 EStG sein. Bei der Berechnung des Teilwerts sind die Vordienstzeiten des Pensionsberechtigten beim Einbringenden zu berücksichtigen.^[1] Das Nachholverbot des § 6a Abs. 4 EStG gilt nicht.

Rz. 302

Der Teilwert der Pensionsverpflichtung ist niedriger als deren gemeiner Wert, sodass der Teilwertansatz einen steuerwirksamen Aufwand vermeidet.^[2]

[1] BFH v. 9.4.1997, I R 124/95, BStBl II 1997, 799; BMF v. 22.12.1997, IV B 2 – S 2176 – 120/97, BStBl I 1997, 1020.

[2] Schaflitzl/Widmayer, BB 2006, Special 8 zu Heft 44, 39.

4.5.2 Ausnahme: Buch- oder Zwischenwertansatz

Rz. 303

Beantragt die übernehmende Gesellschaft für das eingebrachte Betriebsvermögen den Buchwertansatz, hat sie die Pensionsrückstellung mit dem gleichen Wert zu übernehmen, mit dem sie bereits bei dem Einbringenden bilanziert wurde. Hat der Einbringende von der Rückstellungsmöglichkeit nach § 6a EStG ganz oder teilweise keinen Gebrauch gemacht, so gilt auch für die übernehmende Gesellschaft das Nachholungsverbot nach § 6a Abs. 4 EStG.

Rz. 304

Wählt die übernehmende Gesellschaft für das eingebrachte Betriebsvermögen einen Zwischenwertansatz, so greift nach der hier vertretenen Auffassung das Nachholverbot gem. § 6a Abs. 4 EStG nicht. Die Ermittlung des Zwischenwerts der Pensionsrückstellung ist in die Ermittlung der Zwischenwerte für die aktiven Wirtschaftsgüter einzubeziehen.

4.5.3 Besonderheiten bei Mitunternehmerschaften

Rz. 305

Bringt eine Personengesellschaft ihren Betrieb in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft ein und gehört zu dem eingebrachten Betrieb eine Pensionszusage zugunsten eines Mitunternehmers, so war die Pensionszusage vor der Einbringung in der Gesamthandsbilanz zu passivieren und der Pensionsanspruch in der Sonderbilanz des begünstigten Mitunternehmers korrespondierend zu aktivieren.^[1]

Rz. 306

Sofern der Mitunternehmer seinen Pensionsanspruch nicht auch auf die übernehmende Gesellschaft überträgt, wird der Pensionsanspruch im Zeitpunkt der Einbringung grundsätzlich in das Privatvermögen des Mitunternehmers entnommen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem aktivierten Pensionsanspruch und einem etwaigen höheren Teilwert ist bei dem begünstigten Mitunternehmer zu versteuern. Ein Unterschiedsbetrag kann sich daraus ergeben, dass auf den Teilwert der Pensionsanwartschaft als Entnahmewert abzustellen ist und nicht etwa auf den Teilwert der Pensionsverpflichtung gem. § 6a Abs. 3 EStG.^[2] Entsprechendes gilt für eine Pensionszusage einer Komplementär-GmbH an den Gesellschafter-Geschäftsführer und Kommanditisten einer GmbH & Co. KG.^[3]

Rz. 306a

Auf Antrag gilt der Pensionsanspruch hingegen als nicht entnommen und bleibt Restbetriebsvermögen des ehemaligen Mitunternehmers i. S. v. § 15 EStG.^[4]

Rz. 307

Die eingebrachte Pensionsverpflichtung ist nicht anders zu beurteilen als andere eingebrachte Verbindlichkeiten. Auch nach neuer Auffassung der Finanzverwaltung^[5] handelt es nicht um eine sonstige Gegenleistung i. S. d. § 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG, die der Einbringende neben seinen Gesellschaftsanteilen erhält.

Rz. 307a

Die alte Verwaltungsauffassung, dass es sich um eine sonstige Gegenleistung handelt, soll jedoch für den Fall weitergelten, dass die übertragende Personengesellschaft unter Berufung auf das Schreiben des BMF v. 29.1.2008^[6] die Weiteranwendung der alten Rechtsgrundsätze (Übergangsregelung, keine Aktivierung des Pensionsanspruchs in der Sonderbilanz des Mitunternehmers) beantragt hat.^[7]

[1] BFH v. 2.12.1997, VIII R 15/96, BStBl II 2008, 174, BFH/NV 1998, 781.

[2] Zur Berechnung des Teilwerts BFH v. 15.10.1997, I R 58/93, BStBl II 1998, 305, BFH/NV 1998, 519.

[3] Im Einzelnen BFH v. 16.12.1992, I R 105/91, BStBl II 1993, 792.

[4] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 20.28 mit Verweis auf BFH v. 10.2.1994, IV R 37/92, BStBl II 1994, 564.

[5] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 20.29.

[6] BMF v. 29.1.2008, IV B 2 – S 2176/07/0001, BStBl I 2008, 317.

[7] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 20.29.