Rz. 113b

Liegen spaltungshindernde Wirtschaftsgüter vor, setzt die Steuerneutralität voraus, dass diese Spaltungshindernisse vor dem steuerlichen Wirkungszeitpunkt der Spaltung beseitigt werden, ohne dadurch die Eigenschaft als Teilbetrieb zu verlieren. Kann ein spaltungshinderndes Wirtschaftsgut nicht real oder, bei Grundstücken, nach Bruchteilen geteilt werden, bietet es sich an, dieses Wirtschaftsgut an eine konzernangehörige Kapitalgesellschaft zu veräußern und durch schuldrechtliche Verträge, bei Grundstücken u. U. auch durch Grunddienstbarkeiten gesichert, dafür zu sorgen, dass den betroffenen Teilbetrieben jeweils ein Nutzungsrecht an dem Wirtschaftsgut zusteht. Auch wenn ein Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, wird die Teilbetriebseigenschaft nicht grundsätzlich dadurch infrage gestellt, dass der Teilbetrieb keine Eigentümerposition innehat, sondern das Wirtschaftsgut aufgrund eines Miet-, Pacht- oder Lizenzvertrags nutzen kann. Es ist im Gegenteil im Drittgeschäft in der Praxis häufig anzutreffen, dass solche Wirtschaftsgüter nicht erworben, sondern aufgrund von Nutzungsverträgen eingesetzt werden, um eine langfristige Kapitalbindung, etwa bei Grundstücken, zu vermeiden und Standortverlagerungen zu ermöglichen. Die vor der Spaltung erfolgende, allerdings gewinnrealisierende Aussonderung einer wesentlichen Betriebsgrundlage stellt daher die Teilbetriebseigenschaft nicht grundsätzlich infrage.

 

Rz. 113c

§ 15 UmwStG enthält keine ausdrückliche Einschränkung für solche Gestaltungen. § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG verhindert nur die Aufstockung eines Teilbetriebs innerhalb von 3 Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag, nicht aber eine Verringerung des Teilbetriebs durch Verkauf von Wirtschaftsgütern Limitierender Faktor einer solchen Gestaltung im Vorfeld einer Spaltung können aber, neben der Gewinnrealisierung durch Veräußerung des Wirtschaftsguts, § 42 AO und (sofern man diese separat sehen möchte) die "Gesamtplanrechtsprechung" sein.

Der BFH hat die (fremdübliche) Veräußerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen im Vorfeld einer Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG als nicht missbräuchlich i. S. d. § 42 AO eingestuft. Gegen § 42 AO spreche insbesondere, dass bei einer Veräußerung unter Aufdeckung der stillen Reserven eine "Steuerminderung" kaum denkbar sei und zudem die mit der wesentlichen Betriebsgrundlage verbundenen wirtschaftlichen Chancen und Risiken tatsächlich übergingen.[1]

Im Hinblick auf die Gesamtplanrechtsprechung[2] setzt die steuerliche Anerkennung einer solchen Gestaltung wirtschaftliche Gründe voraus, die über die erstrebte Steuerneutralität der Spaltung hinausgehen. Dagegen schadet die Einbindung einer solchen Maßnahme in das Spaltungskonzept nicht. Die Rspr. hat die Annahme eines schädlichen Gesamtplans entsprechend eingeschränkt. Ein Gesamtplan ist danach regelmäßig dadurch gekennzeichnet, dass ein einheitlicher wirtschaftlicher Sachverhalt aufgrund eines vorherigen, zielgerichteten Plans "künstlich" zerlegt wird und den einzelnen Teilakten dabei nur insoweit Bedeutung zukommt, als sie die Erreichung des Endzustands fördern, isoliert also keine selbstständige Bedeutung haben Dagegen liegt kein schädlicher Gesamtplan vor, wenn die einzelnen Teilschritte wirtschaftlich begründet sind und auch unabhängig von den übrigen Teilschritten eine eigenständige Funktion haben. Der Gesamtplan ist somit von dem "Plan in Einzelakten" zu unterscheiden. Ein Plan in Einzelakten ist auch dann kein Gesamtplan, wenn die Einzelakte auf einem vorab erstellten Konzept beruhen.[3] Die Veräußerung von funktional notwendigen und, bei Zugrundelegen der Ansicht der Finanzverwaltung, von wirtschaftlich direkt zuordenbaren Aktiv- und Passivvermögen schadet daher nicht, wenn die Veräußerung mit allen ihren Folgen an sich tatsächlich gewollt ist und nicht nur im Hinblick auf die Erfolgsneutralität der Spaltung. Dies wird in erster Linie durch die Verweildauer des Grundstücks beim Erwerber unterstützt.[4]. Schädlich dürfte es daher sein, wenn das Wirtschaftsgut vor der Spaltung veräußert und nach der Spaltung von einem der Teilbetriebe zurückerworben wird.

[2] Die Gesamtplanrechtsprechung dürfte auch i. R.v. Umwandlungsmaßnahmen anwendbar sein, vgl. BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 20.07.
[4] BFH v. 9.11.2011, X R 60/09, BStBl II 2012, 638, BFH/NV 2012, 902, Rz. 52; vgl. auch BFH v. 25.11.2009, I R 72/08, BStBl II 2010, 471, BFH/NV 2010, 535,Rz. 23.

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