Rz. 100
Wirtschaftsgüter, die weder zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Teilbetriebs gehören noch nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zugeordnet werden können ("neutrale Wirtschaftsgüter"), können als gewillkürtes Betriebsvermögen beliebig einem Teilbetrieb zugeordnet werden und schließen dann die Steuerneutralität nicht aus.[1] Das ergibt sich aus Art. 2 Buchst. c FRL, wonach bei der übertragenden Körperschaft "mindestens" ein Teilbetrieb verbleiben muss. Das bedeutet, dass das Vorhandensein neutraler Wirtschaftsgüter nicht schadet, wenn nur daneben ein Teilbetrieb besteht.[2] Insoweit hat der Stpfl. erheblichen Spielraum. Die Finanzverwaltung lässt die Zuordnung insoweit bis zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses zu.[3] Das dürfte bedeuten, dass die Zuordnung spätestens im Spaltungsbeschluss enthalten sein muss, z. B. in der Liste der zu dem jeweiligen Teilbetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter. Neutrale Wirtschaftsgüter, die mehr als einem Teilbetrieb dienen, können beliebig einem der Teilbetriebe zugeordnet werden. Der BFH hat entschieden, dass eine Änderung der Zuordnung jedenfalls nicht mehr nach der Eintragung der Spaltung in das Handelsregister möglich ist.[4]
Bedeutung hat diese Frage auch für Kettenumwandlungen, die auf den gleichen Stichtag erfolgen. Dabei muss sichergestellt sein, dass die zuordenbaren Wirtschaftsgüter dem jeweiligen Teilbetrieb bereits im maßgebenden Zeitpunkt zugeordnet werden können. Zivilrechtlich kann eine zeitliche Abfolge der auf den gleichen Umwandlungsstichtag erfolgenden Umwandlungen erreicht werden, z. B. eine aufschiebende Bedingung im Umwandlungsvertrag (Umwandlung 2 wird erst wirksam, wenn Umwandlung 1 eingetragen ist) oder durch Absprache mit dem Handelsregister (Umwandlung 1 wird zuerst eingetragen, Umwandlung 2 danach). Diese zivilrechtliche Abfolge sollte auch für die Reihenfolge am steuerlichen Übertragungsstichtag Berücksichtigung finden.[5]
In diesem Fall sollte aber der nach § 17 Abs. 2 UmwG bei Handelsregisteranmeldung einzureichenden Umwandlungsbilanz (in der eventuell vorhergehende Umwandlungen noch nicht abgebildet sein können) informationshalber die durch die Umwandlung noch hinzukommenden Aktiva und Passiva mitgeteilt werden (z. B. durch eine weitere informelle Bilanz), insbesondere im Hinblick auf eventuelle Werthaltigkeitsprüfungen.[6]
Rz. 101 einstweilen frei
Rz. 102
Bildet ein Mitunternehmeranteil oder eine 100 %ige Beteiligung einen Teilbetrieb, ist die Möglichkeit der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu dem jeweiligen Teilbetrieb nach Ansicht der Finanzverwaltung sehr eingeschränkt. Die Finanzverwaltung fordert einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Mitunternehmeranteil bzw. der Beteiligung.[7] Im Ergebnis bedeutet dies, dass "neutrale Wirtschaftsgüter" einem solchen Teilbetrieb nicht zugeordnet werden können; sie bilden dann eventuell "spaltungshindernde Wirtschaftsgüter" (Rz. 119). Die Verwaltungsauffassung ist abzulehnen. Abgesehen davon, dass die gesetzliche Teilbetriebsfiktion bei konsequenter Umsetzung auch die Zuordnung von neutralen Wirtschaftsgütern zulassen müsste, ist kein Grund für diese Einschränkung ersichtlich. Dies wird beim Mitunternehmeranteil besonders deutlich, bei dem gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen wäre.[8] Bei den Kapitalgesellschaftsbeteiligungen mag der Hintergrund sein, dass diese ein Wirtschaftsgut darstellen und ein Wirtschaftsgut nicht "Bestandteil" eines anderen sein kann.[9] Demnach hatte der Umwandlungssteuererlass 1998 die Zuordnung zu einem fiktiven Teilbetrieb auch nur als eine Billigkeitsmaßnahme verstanden.[10] Einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang sieht die Finanzverwaltung bei allen Wirtschaftsgütern, die der Verwaltung der jeweiligen Beteiligung dienen, einschließlich der entsprechenden Büroeinrichtung. Das gilt auch für Verbindlichkeiten. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang dürfte insoweit nur bestehen, wenn die Verbindlichkeiten nachweislich zur Finanzierung der Beteiligung oder des Geschäftsbetriebs der Mitunternehmerschaft bzw. der Kapitalgesellschaft aufgenommen worden sind. Bei Anteilen an Personengesellschaften müssen die Verbindlichkeiten daher Sonderbetriebsvermögen bilden.
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