Frotscher/Drüen, UmwStG § 1... / 2.1 Fiktive Anteilsveräußerung
 

Rz. 18

Der Konzeption des § 13 UmwStG liegt die Annahme zugrunde, dass der Untergang der Anteile an der übertragenden Körperschaft und der Erwerb der Anteile an der übernehmenden Körperschaft (tauschähnlicher Vorgang) als Veräußerung zu qualifizieren sind. Das gilt sowohl für die Fälle des Abs. 1 als auch für die des Abs. 2; unterschiedlich ist jeweils nur der Wertansatz, zu dem diese Veräußerung abgewickelt wird. Diese Regelung ist eine Fiktion, da die Anteile an der übertragenden Körperschaft tatsächlich nicht veräußert worden sind. Sie gehen mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister unter, untergehende Anteile werden aber nicht "veräußert".

 

Rz. 19

Die Regelung gilt unabhängig von dem Entstehungsgrund der Anteile an der übernehmenden Körperschaft, die der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft erwirbt. Bei der Verschmelzung zur Aufnahme kann es sich um Anteile handeln, die anlässlich der Verschmelzung durch eine Kapitalerhöhung der übernehmenden Körperschaft geschaffen wurden, um eigene Anteile, die die übernehmende Körperschaft gehalten hat, oder um Anteile an der übernehmenden Körperschaft, die die übertragende Körperschaft gehalten hat und die im Zuge der Verschmelzung an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft übergegangen sind. Bei der Verschmelzung zur Neugründung wird es sich um Anteile handeln, die durch die Neugründung der übernehmenden Körperschaft entstanden sind.

 

Rz. 20

Zeitpunkt der fiktiven Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft und des Erwerbs der Anteile an der übernehmenden Körperschaft ist der des handelsrechtlichen Wirksamwerdens der Verschmelzung, da nach § 2 UmwStG die Rückwirkung auf den steuerlichen Übertragungszeitpunkt nur für die übertragende und für die übernehmende Körperschaft gilt, nicht für den Anteilseigner der übernehmenden Körperschaft. Für einen Anteilseigner der übertragenden Körperschaft gilt die Rückwirkungsfiktion nur, wenn er gleichzeitig übernehmender Rechtsträger ist, also im Fall der Aufwärtsverschmelzung.

 

Rz. 21

Die fiktive steuerliche Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft ist ein Tatbestand der Gewinnrealisierung. Dies regelt Abs. 1, wonach die fiktive Veräußerung zum gemeinen Wert abzuwickeln ist.[1] Die Besteuerung erfolgt nach den allgemeinen Vorschriften, also nach dem Realisationsprinzip aufgrund einer (fiktiven) Veräußerung i. V. m. § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG, wenn die Anteile zum Betriebsvermögen gehören, nach § 17 EStG i. V. m. § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG, bzw. bei Körperschaften als Anteilseignern nach § 8b Abs. 2 KStG. Ist der Anteilsinhaber eine natürliche Person, hält er die Anteile im Privatvermögen und ist § 17 EStG nicht anzuwenden, gilt nach § 20 Abs. 4a S. 1 EStG § 13 UmwStG nicht. Dann treten die erworbenen Anteile regelmäßig an die Stelle der untergehenden Anteile. Anders als bei § 13 UmwStG ist die Regel also nicht der Ansatz des gemeinen Werts, sondern die Übertragung und Fortführung der Anschaffungskosten.

 

Rz. 22

Da das Gesetz eine fiktive Veräußerung zugrunde legt, gehen Besteuerungsmerkmale der alten Anteile nicht auf die neuen Anteile über. Sie haben also nicht den Charakter von "verschmelzungsgeborenen Anteilen", auch eine Wertaufholungsverpflichtung der alten Anteile verlagert sich nicht auf die neuen Anteile.[2]

 

Rz. 23

Auf Antrag kann die Gewinnrealisierung bei Vorliegen der Voraussetzungen des Abs. 2 dadurch vermieden werden, dass als Veräußerungspreis der Buchwert bzw. die Anschaffungskosten der Anteile angenommen wird.[3] Die fiktive Veräußerung ist dann gewinnneutral, ein steuerpflichtiger Gewinn entsteht nicht.

[1] Rz. 24.
[2] Zu den hiervon abweichenden Folgen einer Bewertung mit den Anschaffungskosten bzw. dem Buchwert Rz. 30ff.
[3] Rz. 30.

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