Rz. 4

§ 13 UmwStG gilt für Gesellschafter der übertragenden Körperschaft, unabhängig von der Rechtsform der Körperschaft; die Vorschrift hat zwar Anteile an Kapitalgesellschaften als Regelfall im Auge, ist hierauf aber nicht beschränkt. Naturgemäß kann die Regelung jedoch nur bei Körperschaften Anwendung finden, an denen "Anteile" bestehen, neben Kapitalgesellschaften daher vor allem bei Genossenschaften und bei Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit.[1] Damit erfasst Abs. 1 alle Fälle, in denen die Ausschüttungen der übertragenden Körperschaft bei den Anteilsinhabern zu den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG gehören.

 

Rz. 5

Bei der Anwendung des § 13 UmwStG in Fällen, in denen an die Stelle von Anteilen an Kapitalgesellschaften Mitgliedschaftsrechte treten, z. B. bei Beteiligung eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit, bestimmt das BMF, dass die Anschaffungskosten 0 betragen.[2]

 

Rz. 6

Außerdem ist die Vorschrift nur anwendbar, wenn die Gesellschafter Anteile an der übertragenden Körperschaft erhalten. Sie ist nicht anwendbar, wenn und soweit die Verschmelzung auf den Gesellschafter erfolgt. Daher ist die Vorschrift auf den upstream-merger (Verschmelzung von Tochter- auf Muttergesellschaft) nicht anwendbar, weil die übernehmende Muttergesellschaft insoweit keine Anteile erhält.[3] Ebenfalls nicht anwendbar ist die Vorschrift, wenn die Gesellschafter bei der Seitwärtsverschmelzung von Schwestergesellschaften (sidestream-merger) im Konzern auf die Gewährung von neuen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft verzichten.

 

Rz. 7

Die Vorschrift ist auf den downstream-merger (Verschmelzung von Mutter- auf Tochtergesellschaft) anwendbar, soweit die Gesellschafter der Muttergesellschaft Anteile an der übernehmenden Tochtergesellschaft erhalten, etwa die von der übertragenden Körperschaft gehaltenen Anteile.[4]

 

Rz. 8

§ 13 UmwStG erfasst nur steuerlich gebundene Anteile, also Anteile, die im Betriebsvermögen gehalten werden, die unter § 17 EStG fallen oder die einbringungsgeboren i. S. d. § 21 Abs. 1 UmwStG 1995 sind.[5] Die Vorschrift gilt daher nicht für Anteile, die im Privatvermögen gehalten werden und die weder unter § 17 EStG fallen noch einbringungsgeboren sind. Stattdessen ist auf diese Anteile § 20 Abs. 4a S. 1, 2 EStG anzuwenden. Aus Sicht des § 13 UmwStG ist dies nicht ganz klar, da diese Vorschrift insoweit keine Einschränkung enthält. § 20 Abs. 4a EStG zielt aber ausdrücklich auf Verschmelzungsfälle und enthält in S. 1 ausdrücklich den Vorrang vor § 13 UmwStG. Sachlich ist der Unterschied nicht von großer Bedeutung, da § 20 Abs. 4a S. 1, 2 EStG eine Möglichkeit zur Fortführung der Anschaffungskosten enthält, die der des § 13 Abs. 2 UmwStG vergleichbar ist.

 

Rz. 9

§ 13 UmwStG gilt außerdem nur, wenn und soweit als (fiktive) Gegenleistung für den Untergang der Anteile an der übertragenden Körperschaft Anteile an der übernehmenden Körperschaft gewährt werden. Die Vorschrift ist nicht anwendbar, wenn und soweit die Gegenleistung nicht in Form von Anteilen an der übernehmenden Körperschaft besteht, sondern in Geld oder Sachwerten (insbesondere Spitzenausgleich). In diesem Fall werden die Anteile an der übertragenden Körperschaft gewinnrealisierend veräußert, sodass der Grundsatz, dass die neu erworbenen Wirtschaftsgüter an die Stelle der hingegebenen Anteile treten, nicht greift.[6] Soweit dies nur für einen Teil der Anteile gilt, insbesondere also im Fall des Spitzenausgleichs, sind zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns der nicht in Gesellschaftsrechten bestehenden Gegenleistung die anteiligen Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft gegenüberzustellen. § 13 UmwStG ist dann auf die übrigen Anteile anzuwenden.

 

Rz. 10

§ 13 UmwStG gilt nur insoweit, als die Anteile an der übertragenden Körperschaft gegen Anteile an der übernehmenden Körperschaft verhältniswahrend getauscht werden. Die Vorschrift gilt daher nicht, soweit es durch die Verschmelzung zu einer Wertverschiebung zwischen den beteiligten Anteilseignern kommt.[7] Gedanklich ist diese Verschiebung der Wertverhältnisse von den Wirkungen der Verschmelzung zu trennen. Die Veränderung der Wertverhältnisse ist ein Veräußerungsvorgang im Verhältnis der Gesellschafter zueinander, der nach den allgemeinen Vorschriften gewinnrealisierend wirkt und die übertragende bzw. übernehmende Körperschaft nicht betrifft. Die Kapitalerhöhung im Wege einer nicht verhältniswahrenden Verschmelzung führt nicht nur zu einer Wertveränderung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft, sondern auch zu einer Abspaltung von Substanz der alten Anteile an der übernehmenden Körperschaft auf die neuen Anteile. Bezugsrechte entstehen durch die Kapitalerhöhung nicht, da der Bezugsrechtsausschluss bei einer verschmelzungsbedingten Kapitalerhöhung systemimmanent ist.[8] Es ist daher zu unterscheiden zwischen einer verhältniswahrenden Verschmelzung, die unter § 13 UmwStG fällt, und der Veräußerung von Anteilen zwischen den Gesellschafter...

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