1 Einleitung

1.1 Systematische Stellung

 

Rz. 1

Die §§ 1113 UmwStG enthalten die steuerrechtlichen Vorschriften über die Verschmelzung von Körperschaften sowie über die Vermögensübertragung von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft. Die Vorschriften bilden einen Abschnitt des besonderen Teils des UmwStG, der die steuerrechtlichen Detailregelungen für die einzelnen Umwandlungsarten enthält. Die Verschmelzung ist in erheblichem Umfang durch Verweisungen auf §§ 3ff. UmwStG geregelt.  Außerdem unterliegt sie den allgemeinen Regeln, die in den §§ 1, 2 UmwStG zusammengefasst sind. Zu berücksichtigen sind auch die Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto nach § 29 KStG. Die Auswirkungen der Verschmelzung auf die GewSt sind in § 19 UmwStG geregelt.

Rz. 2 einstweilen frei

 

Rz. 3

Bei der Verschmelzung und Vermögensübertragung (Vollübertragung) sind für die ertragsteuerliche Behandlung drei Ebenen zu unterscheiden. Entsprechend sind die §§ 1113 UmwStG gegliedert; jede der drei Vorschriften regelt die steuerlichen Folgen auf einer dieser Ebenen.

 

Rz. 4

Für die übertragende Körperschaft stellen die Verschmelzung und die Vermögensübertragung entgeltliche tauschähnliche Vorgänge dar.[1] Sie überträgt ihr Vermögen auf einen anderen Rechtsträger, wobei die Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger die Gegenleistung bilden. Die Besonderheit des Vorgangs besteht darin, dass nicht die übertragende, anschließend erlöschende Körperschaft die Gegenleistung erhält, sondern ihre Gesellschafter. Es handelt sich damit nicht um einen Tausch, sondern um einen tauschähnlichen, Gewinn realisierenden Vorgang[2], was § 11 Abs. 1 UmwStG insoweit deklaratorisch bestimmt.[3] Aus Sicht der übertragenden Körperschaft ist dieser Vorgang als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren (Vermögensminderung im Interesse der Gesellschafter, die die Gegenleistung erhalten). Die steuerlichen Folgen auf der Ebene des übertragenden Rechtsträgers regelt § 11 UmwStG.

 

Rz. 5

Aus Sicht des übernehmenden Rechtsträgers handelt es sich um eine Vermögensmehrung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, soweit er an der übertragenden Körperschaft nicht beteiligt ist und eine Kapitalerhöhung durchgeführt wird (Einlage). Es handelt sich um einen gewinnrealisierenden tauschähnlichen Vorgang (Vermögensübernahme gegen Wegfall der Anteile an dem übertragenden Rechtsträger), soweit eine Beteiligung besteht. Hält der übernehmende Rechtsträger keine Anteile an der übertragenden Körperschaft und erfolgt auch keine Kapitalerhöhung, liegt eine gewinnrealisierende betrieblich veranlasste Vermögensmehrung vor. Die steuerlichen Folgen für den übernehmenden Rechtsträger sind in § 12 UmwStG geregelt.

 

Rz. 6

Auf der Ebene der Anteilseigner liegt ein Tausch vor. Sie tauschen Anteile an der übertragenden Körperschaft gegen Anteile an der übernehmenden Körperschaft. Dieser Tausch ist gewinnrealisierend zum gemeinen Wert. Dies wird in § 13 UmwStG ausdrücklich, jedoch nur deklaratorisch, bestimmt. Einzelheiten der Besteuerung der Anteilseigner sind in § 13 UmwStG enthalten.

 

Rz. 7

In ihrer Struktur folgen die §§ 11ff. UmwStG der allgemeinen Struktur des UmwStG, die dieses durch das SEStEG v. 7.12.2006[4] erhalten hat. Die Verschmelzung bzw. Vermögensübertragung ist im Grundsatz auf allen drei Ebenen gewinnrealisierend (mit Ausnahme der Vermögensmehrung bei Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Körperschaft, die eine Einlage sein kann) und steuerwirksam; folglich würde daher eine Dreifachbesteuerung (Gewinnrealisierung durch Tausch oder tauschähnliche Vorgänge bei dem übertragenden Rechtsträger, dem übernehmenden Rechtsträger und den Anteilseignern) eintreten. Als Ausnahme von diesem Grundsatz lassen die §§ 11ff. UmwStG auf allen drei Ebenen eine gewinn- und damit steuerneutrale Vermögensübertragung zu, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Die wichtigste dieser Voraussetzungen besteht darin, dass die zukünftige Besteuerung der in den übertragenen Wirtschaftsgütern und in den Anteilen ruhenden stillen Reserven durch die Bundesrepublik sichergestellt ist.

[3] Allgemein zur Umwandlung als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang § 1 UmwStG Rz. 33.
[4] BStBl I 2007, 4.

1.2 Anwendungsbereich

 

Rz. 8

Der persönliche Anwendungsbereich ergibt sich aus § 11 Abs. 1 UmwStG i. V. m. § 1 Abs. 1, 2 UmwStG. Nach § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG gilt die Regelung für Vermögensübertragungen "auf eine andere Körperschaft". Damit muss der übernehmende Rechtsträger eine Körperschaft sein. Nach § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG gilt der 2.–5. Teil des UmwStG[1] für die "Verschmelzung … von Körperschaften". Außerdem können an einer Vermögensübertragung i. S. d. § 174 UmwG nach § 175 Nr. 1, 2 UmwG als übertragende Rechtsträger ebenfalls nur Körperschaften beteiligt sein. Die §§ 11ff. UmwStG gelten daher nur, wenn übertragender und übernehmender Rechtsträger  Körperschaften sind. Der steuerliche Begriff der Verschmelzung ist hinsichtlich des...

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