Frotscher/Drüen, UmwStG § 1... / 3.3.6 Sonderregelung für Anteile an der übernehmenden Körperschaft – downstream-merger
 

Rz. 178

Anzuwenden sind die §§ 11ff. UmwStG auch auf die Verschmelzung der Mutter- auf eine Tochtergesellschaft ("downstream-merger"; Abwärtsverschmelzung). Handelsrechtlich ist dies nach § 68 Abs. 1 S. 1 Nrn.2, 3 UmwG zulässig. Die Anwendung der §§ 11ff. UmwStG auf diese Fälle ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetz.[1] Der downstream-merger wird ausdrücklich in § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG erfasst; damit besteht, entgegen der Rechtslage nach dem UmwStG 1995, kein Zweifel mehr, dass die §§ 11ff. UmwStG auf diese Art der Verschmelzung anzuwenden sind. Aus der ausdrücklichen Regelung im Gesetz ergibt sich auch, dass aus einer Abwärtsverschmelzung allein kein Vorwurf des Gestaltungsmissbrauchs abzuleiten ist, auch wenn hierdurch eine steuerlich günstige Rechtslage entsteht. Das ist bei der Abwärtsverschmelzung einer Gewinne ausweisenden Gesellschaft auf eine Tochtergesellschaft mit Verlustvorträgen der Fall, weil dadurch die Verlustverrechnung erhalten bleibt. Ohne Hinzutreten weiterer als missbräuchlich einzuordnenden Faktoren ist eine solche Verschmelzung nicht missbräuchlich.[2]

 

Rz. 178a

Für die Verschmelzung der Mutter- auf eine Tochtergesellschaft gelten einige Besonderheiten im Hinblick auf das Wahlrecht nach § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG und auf die Bewertung der Anteile, die die übertragende Mutter- an der übernehmenden Tochtergesellschaft hält, nach § 11 Abs. 2, S. 2, 3 UmwStG.

 

Rz. 179

Im Fall der Abwärtsverschmelzung gehen die Anteile, die die übertragende Muttergesellschaft an der übernehmenden Tochtergesellschaft hält, nicht als eigene Anteile auf die Tochtergesellschaft über, da die Tochtergesellschaft bei einer Beteiligung von 100 % keine Anteilseigner mehr hätte. Vielmehr gehen die Anteile als Gegenleistung für die Vermögensübertragung in das Vermögen der Gesellschafter der Muttergesellschaft über, die dadurch bei Wegfall der Muttergesellschaft unmittelbare Anteilseigner der Tochtergesellschaft werden. Damit erfolgt kein Durchgangserwerb der Anteile an der Tochtergesellschaft über die Tochtergesellschaft, sondern ein direkter und unmittelbarer Erwerb der Anteile durch die Anteilseigner der Muttergesellschaft.[3]

 

Rz. 179a

Die grundlegende systematische Frage hinsichtlich der Anteile an der übernehmenden Körperschaft ist, ob sie zu den "übergehenden Wirtschaftsgütern" i. S. d. § 11 Abs. 1, 2 UmwStG gehören. Dabei kann zwischen den Regelungen des § 11 Abs. 1 UmwStG und der des § 11 Abs. 2 UmwStG unterschieden werden. Der Begriff der "übergehenden Wirtschaftsgüter" in § 11 Abs. 1 UmwStG enthält keine weitere Qualifikation dahingehend, auf wen die Wirtschaftsgüter übergehen müssen. Es genügt, dass die Anteile im Wege der Verschmelzung auf eine andere Person übergehen; diese andere Person muss nicht notwendig die übernehmende Körperschaft sein. Gehen die Anteile an der übernehmenden Körperschaft daher ohne Durchgangserwerb der übernehmenden Körperschaft auf deren Gesellschafter über, sind die Anteile "übergehende Wirtschaftsgüter" i. S. d. § 11 Abs. 1 UmwStG. Die Rechtsprechung sieht den Wortlaut des § 11 Abs. 1 UmwStG insoweit als eindeutig an. Folge ist, dass der Grundsatz Anwendung findet, dass diese Anteile mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind.[4]

 

Rz. 180

Demgegenüber weicht der Wortlaut des § 11 Abs. 2 UmwStG von dem des § 11 Abs. 1 UmwStG ab. Nach § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, 2 UmwStG müssen die dort genannten Voraussetzungen im Verhältnis zu der "übernehmenden Körperschaft" erfüllt sein. Die Anteile gehen auf die Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft über, sind also "übergehende Wirtschaftsgüter". Wie bei § 11 Abs. 1 UmwStG ist für die Anwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG nicht Voraussetzung, dass die Wirtschaftsgüter gerade auf die übernehmende Körperschaft übergehen. Es genügt, dass sie überhaupt, wenn auch auf einen Dritten, übergehen.[5] Für den Ansatz des Buch- oder Zwischenwerts ist aber erforderlich, dass die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, 2 UmwStG im Verhältnis zu der übernehmenden Körperschaft erfüllt werden. Die Anteile gehen aber nicht auf die "übernehmende Körperschaft" über, sodass diese die genannten Voraussetzungen gar nicht erfüllen kann. Damit wäre ein Ansatz der Buch- oder Zwischenwerte für die Anteile an der übernehmenden Körperschaft nicht möglich. Jedoch können für die Anteile, die die übertragende Muttergesellschaft an der übernehmenden Tochtergesellschaft hält, nach Ansicht der Finanzverwaltung bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 UmwStG in der Übertragungsbilanz auch die (eventuell entsprechend Rz. 187 aufgestockten) Buch- oder Zwischenwerte angesetzt werden.[6] Die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 UmwStG können aber bei strenger Wortlautauslegung nicht erfüllt werden. Die Voraussetzung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG, wonach die Anteile bei der "übernehmenden Körperschaft" der KSt unterliegen müssen, ist nicht erfüllt, da die Anteile gar nicht in das Betriebsvermögen der übernehmenden Körperschaft gelangen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung müssen aber für e...

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