Frotscher/Drüen, UmwStG § 1... / 3.3.2.4 Art der Gegenleistung (Abs. 2 S. 1 Nr. 3)
 

Rz. 154

Als dritte Voraussetzung, die kumulativ neben den Voraussetzungen von Nr. 1 und 2 vorliegen muss, damit in der Übertragungsbilanz der übertragenden Körperschaft ein Übertragungsgewinn durch den Buchwertansatz vermieden werden kann, fordert § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG, dass eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder nur in Gesellschaftsrechten an der übernehmenden Körperschaft besteht. Der Ausdruck "Gegenleistung" ist nicht im strengen Sinne zu verstehen. An sich wird eine Gegenleistung an den Leistenden erbracht. Der Leistende, d. h. die übertragende Körperschaft, kann aber regelmäßig keine Gegenleistung mehr erhalten, da sie durch den Verschmelzungsvorgang erlischt. Die Gegenleistung wird also regelmäßig an Dritte, nämlich die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, erbracht. "Gegenleistung" i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG ist also jede Geldleistung oder geldwerte Leistung, die im Zusammenhang mit der Verschmelzung für die Übertragung des Vermögens von der übernehmenden Körperschaft an die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft erbracht wird. Gemeint ist die Gewährung einer Gegenleistung an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft für die Übertragung des Vermögens durch die übertragende Körperschaft.[1] Keine Gegenleistung in diesem Sinne sind daher Zahlungen, die nicht für den Übergang des Vermögens auf die übernehmende Körperschaft erbracht werden. Erfasst wird auch eine Gegenleistung an diesen Anteilseignern nahestehende Personen.[2] Bei solchen Dreiecksverhältnissen gilt die Gegenleistung als an den Gesellschafter erbracht und von diesem an die nahestehende Person weitergegeben.[3]

Keine Gegenleistung i. d. S. liegt vor, wenn sie nicht von der übernehmenden Körperschaft oder einer ihr nahestehenden Person erbracht wird.[4]

 

Rz. 155

Bei der Vermögensübertragung nach den §§ 174ff. UmwG besteht die Gegenleistung nie in Gesellschaftsrechten, sondern in Geld- oder Sachwerten.[5] Eine Vermögensübertragung kann daher nur dann steuerneutral sein, wenn keine Gegenleistung gewährt wird, weil die Vermögensübertragung auf den Alleingesellschafter erfolgt.[6]

 

Rz. 156

Bei einer Verschmelzung sind folgende Gegenleistungs- bzw. Abfindungsvorgänge möglich:

  • Die übernehmende Körperschaft leistet einen Spitzenausgleich an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft. Es handelt sich um eine Gegenleistung i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG. Nach § 54 Abs. 4 UmwG, § 68 Abs. 3 UmwG darf die bare Zuzahlung nicht mehr als 10 % der gewährten Anteile betragen.
  • Die übernehmende Körperschaft zahlt eine Abfindung an ausscheidende Gesellschafter der übertragenden Körperschaft. Es handelt sich nicht um eine schädliche Gegenleistung, sodass keine Aufstockung der Buchwerte in der Übertragungsbilanz der übertragenden Körperschaft erfolgt. Vielmehr handelt es sich um eine Veräußerung der Anteile durch die ausscheidenden Gesellschafter, die nach den allgemeinen Regeln besteuert wird.[7]
  • Die übertragende Körperschaft erbringt Leistungen an ihre Anteilsinhaber. Es handelt sich um eine Gewinnausschüttung oder den Erwerb eigener Anteile. Eine Gegenleistung nach § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG liegt nicht vor. Das betrifft auch den Fall der Abfindung ausscheidender Gesellschafter durch die übertragende Körperschaft.[8]
  • Bei Leistungen zwischen den Gesellschaftern der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft handelt es sich um Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäfte, die zur Gewinnrealisierung auf der Gesellschafterebene führen. Eine Gegenleistung nach § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG liegt nicht vor.[9]

Eine schädliche Gegenleistung liegt daher nur vor, wenn sie von der übernehmenden Körperschaft erbracht wird.[10]

 

Rz. 157

Keine Gegenleistung für die Übertragung des Vermögens im Wege der Verschmelzung wird gewährt, wenn und soweit die übernehmende Körperschaft bereits vor der Verschmelzung Anteilseigner der übertragenden Körperschaft ist (upstream-merger). Da die Gegenleistung nur in Gesellschaftsrechten an der übernehmenden Körperschaft bestehen darf, würde die übernehmende Körperschaft sonst eigene Anteile erwerben; das ist unzulässig. Dieser Fall kann nur bei einer Verschmelzung durch Aufnahme, nicht dagegen bei einer Verschmelzung durch Neubildung vorliegen. Der Wegfall der Anteile an der übertragenden Körperschaft ist keine schädliche Gegenleistung.[11]

 

Rz. 158

Ein weiterer Fall der fehlenden Gegenleistung liegt vor, wenn die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft auf die Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Körperschaft verzichten. § 11 UmwStG stellt keine selbstständige Anforderung dahin auf, dass die Verschmelzung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen muss. Die Vorschrift unterscheidet sich daher von § 20 Abs. 1 UmwStG.[12] Das wird regelmäßig nur vorkommen, wenn entweder ein Gesellschafter zu jeweils 100 % (mittelbar oder unmittelbar) sowohl an der übertragenden als auch an der übernehmenden Körperschaft beteiligt ist, oder jeweils dieselben Gesellschafter im jeweils ...

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