Rz. 80
In der Bundesrepublik galt von 1977 bis 2001 (für Ausschüttungen für 2000 und früher) ein Vollanrechnungsverfahren. Bei diesem Verfahren wurde die gesamte von der Körperschaft auf das ausgeschüttete Einkommen gezahlte KSt beim Anteilseigner angerechnet. Die Doppelbelastung wurde damit effektiv und vollständig ausgeschlossen. Wirtschaftlich war das gesamte Einkommen der Körperschaft nur einmal steuerlich belastet, und zwar
- soweit das Einkommen nicht ausgeschüttet, sondern thesauriert wurde: mit der Tarifbelastung auf der Ebene der Körperschaft;
- soweit das Einkommen ausgeschüttet wurde: mit dem persönlichen Steuersatz des Anteilseigners;
- soweit Teile des Einkommens nicht ausschüttbar waren (nicht abzugsfähige Ausgaben): mit der Tarifbelastung auf der Ebene der Körperschaft.
Rz. 81
Der Ausdruck "Vollanrechnungsverfahren"[1] deutet darauf hin, dass die gesamte auf der Ausschüttung ruhende Körperschaftsteuerbelastung beim Anteilseigner angerechnet wurde. Die von der Körperschaft gezahlte KSt hatte insoweit nur den Charakter einer Vorauszahlung auf die Steuer der Anteilseigner. Außerdem wurden sämtliche Leistungen in das Anrechnungsverfahren einbezogen, die eine Körperschaft an ihre Anteilseigner erbringen kann, neben offenen Gewinnausschüttungen auch verdeckte Gewinnausschüttungen, bestimmte Kapitalrückzahlungen, Liquidationsraten und Auskehrungen auf beteiligungsähnliche Genussrechte.
Das Anrechnungsverfahren hatte das bis 1976 geltende System des gespaltenen Steuersatzes beibehalten. Es wurde zwischen der höheren Tarifbelastung (ursprünglich 56 %, dann schrittweise gesenkt auf 40 %) und der Ausschüttungsbelastung (ursprünglich 36 %, dann 30 %) unterschieden. Dieser gespaltene Steuersatz war im Anrechnungsverfahren nicht systemnotwendig, wurde aber beibehalten, weil eine Reihe von DBA die Aufrechterhaltung der KapESt davon abhängig machte, dass die Differenz zwischen Tarifbelastung und Ausschüttungsbelastung mindestens 20 % betrug.
Funktionsweise des Anrechnungsverfahrens bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Ausschüttungsempfänger[2]
Eine GmbH erzielt nach Gewerbesteuer einen Gewinn von 1 Mio. DM im Inland, der an den einzigen Gesellschafter (persönlicher Spitzensteuersatz 48,5 %) in voller Höhe ausgeschüttet wird (genau wie in den Vorjahren). Unter Vernachlässigung des SolZ stellen sich die beiden Belastungsstufen von Körperschaft und Anteilseiger wie folgt dar:
| Ebene der GmbH | DM | DM |
|---|---|---|
| Gewinn (nach GewSt) | 1.000.000 | |
| KSt-Tarifbelastung (40 %) | – 400.000 | |
| + KSt-Minderung wg. Aussch. | 100.000 | – 300.000 |
| Ausschüttung an Gesellschafter | 700.000 | |
| ./. Kapitalertragsteuer (25 %) | – 175.000 | |
| = Auszahlungsbetrag | 525.000 | |
| Ebene des Gesellschafters | ||
| Zufluss Ausschüttung | 525.000 | |
| + anrechenbare KSt | 300.000 | |
| + anrechenbare KapErtrSt | 175.000 | |
| zu versteuerndes Einkommen | 1.000.000 | |
| Steuerbelastung (48,5 %) | – 485.000 | |
| + anrechenbare KSt | 300.000 | |
| + anrechenbare KapErtrSt | 175.000 | |
| Endgültiger Mittelzufluss | 515.000 |
Zum Vergleich das Halbeinkünfteverfahren nach der Reform 2000
Eine GmbH, deren Wirtschaftsjahr (§ 4a EStG) dem Kalenderjahr entspricht, mit regelmäßigen Vollausschüttungen, erzielt im Wirtschaftsjahr 2001 einen Gewinn nach Gewerbesteuer von 1 Mio. DM. Im Jahre 2002 wird eine Ausschüttung in Höhe von 750.000,00 DM beschlossen und ausgezahlt (offene Gewinnausschüttung).
| Ebene der GmbH | DM | DM |
|---|---|---|
| Gewinn (nach GewSt) | 1.000 000 | |
| Körperschaftsteuer (25 %) | – 250.000 | |
| Ausschüttung an Gesellschafter | 750.000 | |
| ./. Kapitalertragsteuer (20 %) | – 150.000 | |
| = Auszahlungsbetrag | 600.000 | |
| Ebene des Gesellschafters | ||
| Zufluss Ausschüttung | 600.000 | |
| + anrechenbare KapErtrSt | 150.000 | |
| Zwischensumme | 750.000 | |
| ./. Steuerbefreiung Ausschüttung | ||
| nach § 3 Nr. 40 EStG | – 375.000 | |
| = zu versteuerndes Einkommen | 375.000 | |
| Steuerbelastung (48,5 %) | – 181.875 | |
| + anrechenbare KapErtrSt | 150.000 | |
| Endgültiger Mittelzufluss | 568.125 |
Rz. 82
Auf Seiten der Körperschaften unterlagen dem Anrechnungsverfahren als Anrechnungskörperschaften Kapitalgesellschaften und sonstige Körperschaften, die Ausschüttungen vornehmen können, insbesondere Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (vgl. § 43 KStG a. F. Rz. 1ff). Anrechnungsberechtigt waren nicht steuerbefreite, unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen und Körperschaften (vgl. § 51 KStG a. F.). Damit waren insbesondere die beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner (Ausländer) sowie der staatliche Anteilsbesitz von der Anrechnung ausgeschlossen. Der Ausschluss der ausländischen Anteilseigner von der Anrechnung bildete einen wesentlichen Schwachpunkt des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens. Es begründete die Unionsrechtswidrigkeit des Verfahrens (vgl. Rz. 85).
Rz. 83
Nach § 36 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 EStG i. d. F. vom 22.12.1999 wurde auf die ESt – neben den ESt-Vorauszahlungen (§ 37) und der durch Steuerabzug erhobenen ESt – angerechnet die "KSt einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung in Höhe von 3/7 der Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr...
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