Rz. 420
Abs. 3 S. 7 ermöglicht dem Gesellschafter bzw. der nahe stehenden Person den Nachweis eines dem Drittvergleich entsprechenden Verhaltens. Hintergrund dieser Regelung ist, dass Abs. 3 S. 4, 5 bei der Darlehens- oder Sicherheitengewährung durch einen wesentlich beteiligten Gesellschafter oder eine nahe stehende Person eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung unterstellt. Dann soll das Darlehen bzw. die Sicherheit ebenso behandelt werden wie die Beteiligung selbst, an deren Stelle sie getreten sind. Diese Vermutung ist widerlegbar durch den Nachweis, dass auch ein unabhängiger Dritter bei sonst gleichen Umständen das Darlehen gewährt bzw. stehen gelassen hätte.
Rz. 421
Auffällig ist, dass sich der Drittvergleich nur auf die Gewährung von Darlehen bezieht, nicht auf die Stellung von Sicherheiten. Das Gesetz geht offensichtlich davon aus, dass die Stellung von Sicherheiten immer gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Das ist sachlich nicht richtig, da es z. B. zum üblichen Geschäft von Banken gehört, Bürgschaften zu gewähren. Der Wortlaut des Gesetzes ist aber eindeutig, sodass bei Sicherheitengewährung kein Drittvergleich möglich ist; die Vermutung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ist hier unwiderlegbar.
Rz. 422
Beim Drittvergleich muss der Stpfl. nachweisen, dass angesichts des Verschuldungsgrads der Kapitalgesellschaft, ihrer wirtschaftlichen Aussichten und ihrer zur Deckung des Darlehens zur Verfügung stehenden Wirtschaftsgüter auch ein unabhängiger Dritter, i. d. R. eine Bank, ein Darlehen zu vergleichbaren Bedingungen gegeben hätte. In diesem Fall ist die Vermutung, dass das Darlehen gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, widerlegt. Für die Beantwortung der Frage, wann ein derartiger Drittvergleich gegeben ist, kann in bestimmten Fällen die Auffassung der Finanzverwaltung zu § 1 AStG[1] herangezogen werden. In der Praxis ist das Verhältnis zwischen dem Drittvergleich bei § 1 AStG und dem im Rahmen des § 8b Abs. 3 S. 4ff. KStG allerdings noch ungeklärt. M. E. kann es jedoch nur einen Drittvergleich geben, sodass die gleichen Grundsätze anzuwenden sind.[2]
Rz. 423
Bei der Beantwortung der Frage, ob ein Dritter das Darlehen gewährt hätte, sind Sicherungsmittel, die andere Personen (Gesellschafter, nahe stehende Personen) zur Verfügung gestellt haben, nicht zu berücksichtigen. Vielmehr sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Kapitalgesellschaft (d. h. ihr eigenes Vermögen) anzusetzen, also z. B. Grundpfandrechte an der Kapitalgesellschaft gehörenden Grundstücken, verpfändbare Bankguthaben der Kapitalgesellschaft und Sicherungsabtretungen von Forderungen, bei denen die Kapitalgesellschaft Gläubiger ist. Zu den eigenen Sicherungsmitteln gehören auch Sicherheiten, die sich die Kapitalgesellschaft aus eigenen Kräften von einem Dritten verschafft hat, so eine für das Gesellschafterdarlehen gewährte Bürgschaft einer unabhängigen Bank. Für diese Bankbürgschaft muss die Kapitalgesellschaft eigene Mittel für die Avalprovision aufwenden; es handelt sich um eine eigene, d. h. aus eigenen Mitteln verschaffte Sicherheit. Nicht zu berücksichtigen dürfte dagegen ein Konzernrückhalt sein.[3] Das gilt allerdings nur, soweit der Konzernrückhalt im weitesten Sinne als Sicherungsmittel anzusehen ist, z. B. i. S . einer Patronatserklärung. Das ist der Fall, wenn die Darlehensvergabe durch einen Dritten eine Erklärung einer anderen Konzerngesellschaft voraussetzt. Würde dagegen ein unabhängiger Dritter ein ungesichertes Darlehen geben, weil er sich ohne besondere Erklärung einer anderen Konzerngesellschaft auf die Kreditwürdigkeit des Darlehensnehmers aufgrund der Konzernangehörigkeit verlässt, beruht die Kreditvergabe allein auf deren Kreditwürdigkeit und damit den eigenen Sicherungsmitteln des Darlehensnehmers.
Rz. 424
Ist die kreditnehmende Kapitalgesellschaft eine Organgesellschaft, sind bei dem Drittvergleich die Wirkungen des Ergebnisabführungsvertrags außer Betracht zu lassen. Es ist also nicht zu berücksichtigen, dass ein etwaiger Verlust von dem Organträger übernommen wird und daher eine bürgschaftsähnliche Situation besteht. Im Ergebnis setzt dies die Kreditwürdigkeit der Organgesellschaft herab, da insoweit der Nachteil des Ergebnisabführungsvertrags (Abführung des Gewinns und daher keine oder nur geringe Reservenbildung) berücksichtigt wird, der damit verbundene Vorteil für die Organgesellschaft (Übernahme der Verluste) aber nicht.
Rz. 425
Dem Drittvergleich sind die gleichen Umstände wie der fraglichen Darlehensgewährung zugrunde zu legen. Es ist nachzuweisen, dass ein Dritter das Darlehen unter Berücksichtigung der Höhe des aufgenommenen Fremdkapitals, des Verschuldungsgrads, der Gewinnaussichten, der eigenen Sicherheiten usw. zur Verfügung gestellt hätte. Es genügt nicht, dass der Dritte das Darlehen unter anderen Umständen gegeben hätte. Es reicht auch nicht aus, wenn der Dritte das Darlehen bei Gewährung von Sicherheiten durch den Anteilseigner oder eine ihm nahestehende Person gegeben hätte.
Rz. 426
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