Rz. 72

Schließlich ist § 8a KStG auch auf Personengesellschaften und andere Mitunternehmerschaften anwendbar, wenn diese unmittelbar oder mittelbar einer Körperschaft nachgeordnet sind. Zweck der Vorschrift ist es, zu verhindern, dass die für Körperschaften geltenden Einschränkungen des § 8a KStG durch Einschaltung von Personengesellschaften umgangen werden können. Diese Vorschrift ist in § 4h Abs. 2 S. 2 EStG systematisch falsch eingeordnet; sie müsste in § 8a KStG enthalten sein.

 

Rz. 73

"Nachgeordnet" sein können nur Personengesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Dies sind in erster Linie die Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) sowie die atypische stille Gesellschaft. Die atypisch stille Gesellschaft kann ein "Betrieb" i. S. d. Zinsschranke und daher auch eine nachgeordnete Personengesellschaft sein.[1] Nachgeordnete Personengesellschaften sind weiterhin gewerblich geprägte Personengesellschaften[2], nicht aber vermögensverwaltende Personengesellschaften, an denen neben Körperschaften auch natürliche Personen beteiligt sind, die daher nicht gewerblich geprägt sind. Solche Personengesellschaften unterhalten keinen "Betrieb" und fallen daher nicht unter die Zinsschranke.[3] Sie sind keine Mitunternehmerschaften und können daher nicht "nachgeordnete Personengesellschaft" sein.[4] Für ausl. Personengesellschaften mit Überschusseinkünften (vermögensverwaltende Personengesellschaften) enthält das Gesetz, anders als für Kapitalgesellschaften in § 8a Abs. 1 S. 4 KStG[5], keine Erweiterung. Die Beschränkung der Regelung auf Mitunternehmerschaften beruht darauf, dass bei nicht unternehmerisch, d. h. vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaften, die Besteuerungsgrundlagen, und damit auch Zinsaufwendungen und –erträge, ohnehin den Gesellschaftern zugerechnet werden.[6]

 

Rz. 74

Eine nachgeordnete Personengesellschaft liegt unabhängig davon vor, ob die Körperschaft als Gesellschafter und/oder die Mitunternehmerschaft im Inland oder im Ausland (dann mit inl. Betriebsstätte) ansässig ist.[7]

 

Rz. 75

Die KGaA ist hiervon betroffen, soweit es sich um die Beteiligung des persönlich haftenden Gesellschafters in der Rechtsform der Personengesellschaft handelt, der nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG mitunternehmerähnlich behandelt wird. Ein solcher Komplementär kann daher "nachgeordnete Personengesellschaft" sein, wenn an ihr eine Körperschaft (nicht die KGaA) beteiligt ist. Der Teil der KGaA, auf den sich die Beteiligung der Kommanditaktionäre bezieht, ist eine Kapitalgesellschaft und damit eine Körperschaft, sodass insoweit § 8a KStG unmittelbar gilt.[8]

 

Rz. 76

Unmittelbar nachgeordnet ist eine Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) einer Körperschaft, wenn die Körperschaft unmittelbarer Gesellschafter (Mitunternehmer) der Gesellschaft ist. Mittelbar nachgeordnet ist die Gesellschaft einer Körperschaft, wenn zwar unmittelbarer Gesellschafter wiederum eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ist, an dieser aber eine Körperschaft als Gesellschafter (Mitunternehmer) beteiligt ist. Entsprechendes gilt für höherstufige Personengesellschafts-Konstruktionen.

 

Rz. 77

Betroffen von der Regelung ist auch die GmbH & Co. KG; i. S. d. Gesetzes ist die KG der GmbH "nachgeordnet", da die GmbH an ihr beteiligt ist. Das gilt auch, wenn die GmbH keine Einlage in die KG geleistet hat, wenn sie nur Mitunternehmerin ist.[9] Allerdings hat das BMF[10] insoweit eine Ausnahmeregelung geschaffen, als eine "typische" GmbH & Co. KG (bei der die Komplementär-GmbH keine eigene Geschäftstätigkeit verfolgt) als "ein" Betrieb gilt.[11] Da dann nur ein Betrieb vorliegt, kann die KG keine "nachgeordnete Personengesellschaft" sein, wenn nur natürliche Personen Kommanditisten sind; vielmehr wird sie wie jede andere Personengesellschaft behandelt. § 4h Abs. 2 S. 2 EStG gilt für diese GmbH & Co. KG daher nicht, und damit auch nicht § 8a Abs. 2, 3 KStG. Diese Regelung des BMF, die sich nicht aus dem Gesetz ergibt, ist als sachliche Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO anzusehen.

 

Rz. 78

Die Regelung ist insoweit unklar, als nicht deutlich wird, wie eine Personengesellschaft oder andere Mitunternehmerschaft zu behandeln ist, an der unmittelbar und/oder mittelbar sowohl Körperschaften als auch natürliche Personen beteiligt sind. Die Gesetzesbegründung[12] ist ebenfalls unklar. Danach sollen Personengesellschaften und andere Gesellschaften, bei denen der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, in § 8a KStG einbezogen werden, wenn sie einer Körperschaft nachgeordnet sind und "damit § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG für die Zinsaufwendungen der Gesellschaft keine Anwendung finden".[13] M. E. kann die Personengesellschaft nur insoweit "nachgeordnet" sein, als an ihr Körperschaften beteiligt sind. Im Verhältnis zu natürlichen Personen als Gesellschaftern gilt § 8a KStG nicht. Zinsaufwendungen fallen daher nur insoweit unter § 8a KStG, als es dem Verhältnis der Beteiligung von Körperschaften an der Personengesellschaft entspric...

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