Rz. 212
§ 26 Abs. 2 S. 3 KStG erweitert den Anwendungsbereich der Verminderung des Anrechnungshöchstbetrags gem. § 34c Abs. 6 S. 3 EStG i. V. m. Abs. 1 S. 3 EStG auf Freistellungen gem. einer Verordnung oder Richtlinie der EU, wenn die Einkünfte des Stpfl. in dem ausl. Staat grundsätzlich steuerpflichtig wären, aufgrund der Verordnung oder Richtlinie dort aber nicht besteuert werden können. Bei der Ermittlung der ausl. Einkünfte sind die im ausl. Staat nicht besteuerten Einkünfte auszusondern. Die Vorschrift erweitert mithin den bereits bestehenden Ausschluss für gem. DBA steuerfreie Einkünfte.[1] Insoweit führen Einkünfte, die nach einer Verordnung oder Richtlinie der EU nicht zu besteuern sind, auch nicht zu einer Erhöhung des Anrechnungshöchstbetrags, da diese nicht in den Zähler der Formel einbezogen werden.[2]
Die X-GmbH erzielt im aktuellen Vz Einkünfte aus dem EU-Staat A i. H. v. 100.000 EUR. Hierin enthalten sind Lizenzeinnahmen i. H. v. 80.000 EUR, für die der EU-Staat aufgrund der Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie keine Quellensteuer einbehalten darf. Die weiteren 20.000 EUR stammen aus einer Dividende einer Kapitalgesellschaft, an der die X-GmbH zu 5 % beteiligt ist. Hierauf wurde eine Quellensteuer i. H. von 3.000 EUR einbehalten. Im Zusammenhang mit dem Beteiligungserwerb stehen Refinanzierungszinsen i. H. v. 1.500 EUR. Die weiteren Einkünfte betragen 200.000 EUR.
Der Anrechnungshöchstbetrag ergibt sich durch Division der ausl. Einkünfte durch die Summe der Einkünfte multipliziert mit der inl. KSt. Die inl. KSt vor Anrechnung beträgt 15 % von (100.000 EUR – 1.500 EUR + 200.000 EUR) = 44.775 EUR. Die Dividenden der ausl. Kapitalgesellschaft sind aufgrund des § 8b Abs. 4 KStG in voller Höhe in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, insoweit kann eine Steueranrechnung gem. § 26 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG erfolgen.
Sofern die Lizenzeinnahmen als ausl. Einkünfte für Zwecke der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags berücksichtigungsfähig wären, würde dieser (100.000 EUR – 1.500 EUR) / (100.000 EUR – 1.500 EUR + 200.000 EUR) × 44.775 EUR = 98.500 EUR / 298.500 EUR × 44.775 EUR = 14.775 EUR betragen. Die im Ausland entrichtete Quellensteuer wäre in voller Höhe anrechenbar.
Aufgrund des Anrechnungsausschlusses des § 26 Abs. 2 S. 3 KStG beträgt der Anrechnungshöchstbetrag demgegenüber lediglich (20.000 EUR – 1.500 EUR) / 298.500 EUR × 44.775 EUR = 2.775 EUR. Im Ergebnis ist die im ausl. Staat entrichtete Quellensteuer nicht vollständig anrechenbar, es entsteht vielmehr ein Anrechnungsüberhang i. H. v. 225 EUR.
Rz. 213
Die Regelung wurde durch das Gesetz v. 25.7.2014[3] eingefügt und ist erstmals auf Einkünfte anzuwenden, die nach dem 31.12.2013 zufließen. Die Gesetzesbegründung verweist lapidar darauf, dass die Regelung eine "Erweiterung auf EU-Verordnungen"[4] sei, ohne dies weiter zu erläutern. Offensichtlich vermutet der Gesetzgeber, dass bei Einkünften, die nach einer EU-Richtlinie oder Verordnung im ausl. Staat nicht besteuert werden, keine Doppelbesteuerung entstehen kann, da der ausl. Staat gerade keine Steuer erheben darf. Zugleich wird jedoch die Steueranrechnung für andere Einkünfte eingeschränkt.
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