Frotscher/Drüen, KStG § 26 Steuerermäßigung bei ausländi ... / 2.4 Anrechenbare ...

Dr. Volker Endert

2.4.1 Übersicht

Rz. 77

Die direkte Anrechnung der ausl. Steuer setzt voraus, dass

die Steuer von dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen, d. h. dem Quellenstaat (Rz. 78);
die ausl. Steuer der deutschen KSt entspricht (Rz. 79);
deutsche und ausl. Steuer auf die Einkünfte aus dem ausl. Staat entfallen (Rz. 82);
die ausl. Steuer demselben Vz zuzurechnen ist wie die inl. Steuer (Rz. 89);
die ausl. Steuer festgesetzt und gezahlt wurde und kein Ermäßigungsanspruch entstanden ist (Rz. 96).

2.4.2 Erhebung im Quellenstaat

Rz. 78

Anrechenbar ist zunächst nur die ausl. Steuer, die in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen.^{^[1]} Dies ist derjenige Staat, in dem die nach § 34d EStG^{^[2]} als maßgeblich angesehenen Anknüpfungspunkte verwirklicht worden sind ("Quellenstaat").^{^[3]}

[1] BFH v. 20.12.1995, I R 57/94, BStBl II 1996, 261; Geurts, in Frotscher/Geurts, EStG, § 34c EStG Rz. 30.

[2] Zur Anwendung des § 34d EStG im Rahmen des § 26 KStG s. Rz. 67.

[3] Geurts, in Frotscher/Geurts, EStG, § 34c EStG Rz. 50f.

2.4.3 Der deutschen KSt entsprechende Steuer

Rz. 79

Generell sind nur solche ausl. Steuern anrechenbar, die der deutschen KSt entsprechen. Entscheidend ist insoweit, dass eine Personensteuer auf Einkünfte anfällt, Regelungen zur Gewinnermittlung oder Steuerbefreiung sind daher unbeachtlich.^{^[1]} Folglich kann auch eine Abzugsteuer, die auf die Bruttoeinnahmen, nicht auf die Einkünfte erhoben wird, mit der deutschen KSt gleichartig sein.^{^[2]} Eine Abzugsteuer ist, wie sich auch aus den § 43ff.,§ 50a Abs. 1 EStG ergibt, trotz der Bruttoeinnahmen als Bemessungsgrundlage eine Personensteuer, da die höhere Bemessungsgrundlage typisierend durch den gegenüber dem Tarifsteuersatz niedrigeren Abzugsteuersatz berücksichtigt wird. Dementsprechend sind auch ausl. Quellensteuern, die in der Form der Abzugsteuer erhoben werden, anrechenbar.

Rz. 80

Nicht zu fordern ist, dass es sich um eine allgemeine KSt handelt, die sämtliche Einkünfte besteuert. Vergleichbarkeit ist auch bei der Erhebung in Form einer Schedulensteuer gegeben, bei der Gewinne aus einzelnen Einkunftsarten besteuert werden. Folglich können auch verschiedene Steuern des ausl. Staats jeweils der deutschen KSt entsprechen und sind folglich jeweils anrechenbar.^{^[3]} Ebenso kann eine Gemeindesteuer der deutschen KSt entsprechen, sofern die Steuer von der Höhe des Einkommens bzw. einzelner Einkünfte abhängt.^{^[4]}

Rz. 81

Ausl. Steuern, die der deutschen KSt (ESt) entsprechen, sind in Anlage 6 zu den EStR (Anlage zu R 34c EStR) aufgeführt und gelten m. E. analog für Körperschaften.

[1] So auch Wassermeyer/Lüdicke, in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 34c EStG Rz. 134ff.; Geurts, in Frotscher/Geurts, EStG, § 34c EStG Rz. 51.

[2] BFH v. 27.3.1996, I R 49/95, BStBl II 1997, 91.

[3] Gl. A. Geurts, in Frotscher/Geurts, EStG, § 34c EStG Rz. 51.

[4] Zölle, Verbrauchsteuern etc . sind hingegen nicht anrechnungsfähig, Geurts, in Frotscher/Geurts, EStG, § 34c EStG Rz. 52.

2.4.4 Zuordnung der deutschen Steuer zu den ausländischen Einkünften

Rz. 82

Gem. § 26 Abs. 1 S. 1 KStG i. V. mit § 34c Abs. 1 S. 1 EStG kann eine Anrechnung nur auf die KSt erfolgen, die auf diese ausl. Einkünfte entfällt. Insoweit wird die Steuerobjektidentität gefordert ("per-country-limitation"). Dies bedeutet, dass eine Steueranrechnung jeweils bezogen auf einzelne Staaten erfolgt. Eine Kumulation sämtlicher ausl. Steuern und Anrechnung anhand der insgesamt erzielten ausl. Einkünfte (sog. "overall-limitation") erfolgt demgegenüber nicht.

Rz. 83

Welche deutsche KSt auf die ausl. Einkünfte aus dem jeweiligen Staat entfällt, richtet sich nach § 26 Abs. 1 S. 1 KStG. Demnach hat eine Aufteilung der deutschen KSt ohne die Anwendung der §§ 37 und 38 KStG in dem Verhältnis zu erfolgen, das sich bei Division der ausl. Einkünfte durch die Summe der Einkünfte ergibt.^{^[1]}

Rz. 84

Durch die per-country-limitation folgt die Ermittlung eines Durchschnittssteuersatzes, sofern die Einkünfte des ausl. Staates mit unterschiedlichen Steuersätzen besteuert werden.

Beispiel^{^[2]}:

Die inl. Steuerbelastung auf die ausl. Einkünfte beträgt 15 %. Aus dem ausl. Staat werden Einkünfte i. H. v. 4.000 EUR bezogen, die mit einer Quellensteuer von 5 % belastet sind, sowie Einkünfte i. H. v. 2.000 EUR, die mit 30 % belastet sind. Die ausl. Steuerbelastung beträgt 800 EUR, und damit durchschnittlich 13,3 %. Da diese ausl. Steuerbelastung unter der inl. Belastung von 15 % liegt, ist die gesamte ausl. Steuer anrechenbar. Wäre auf die einzelnen Einkünfte abzustellen, hätte eine ausl. Steuer von 30 % auf 2.000 EUR = 600 EUR die inl. Steuerbelastung auf diese Einkünfte von 15 % auf 2.000 EUR um 300 EUR überstiegen und wäre damit in dieser Höhe nicht anrechenbar.

Im Ergebnis überträgt diese Regelung das nicht ausgenutzte Anrechnungspotenzial aus im ausl. Staat niedrig besteuerten Einkünften auf die im ausl. Staat hoch besteuerten Einkünfte.^{^[3]} Eine solche Wirkung ergibt sich indes wegen der "per-country-limitation" nicht zwischen unterschiedlichen Staaten.