Rz. 70
Bei Personengesellschaften sind Inhaber des Unternehmens und damit Träger des Rechts auf den Verlustabzug die einzelnen Gesellschafter, sofern sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausüben können, nicht dagegen die Personengesellschaften selbst.[1] Dies deshalb, weil das gewerbliche Unternehmen i. S. v. § 2 Abs. 1 GewStG nicht nur die sachlichen Grundlagen des Betriebs und die mit ihnen ausgeübten Tätigkeiten umfasst, sondern auch deren Beziehung zu dem bzw. den Unternehmern. Bei Personengesellschaften fehlt somit die Unternehmeridentität, soweit die Inhaber des Unternehmens im Abzugsjahr nicht identisch sind mit denjenigen im Entstehungsjahr. Fehlbeträge der Mitunternehmerschaft können daher im Abzugsjahr nur insoweit berücksichtigt werden, als der jeweilige Gesellschafter im Jahr der Verlustentstehung Mitunternehmer war und im Abzugsjahr noch ist. Mangels Unternehmeridentität entfällt der Verlustabzug, wenn z. B. der Betrieb einer Personengesellschaft auf eine andere Personengesellschaft übertragen wird, an der kein Gesellschafter der übertragenden Personengesellschaft beteiligt ist. Gleiches gilt bei einem vollständigen Gesellschafterwechsel innerhalb einer Personengesellschaft unter Wahrung von deren bürgerlich-rechtlicher Identität. Ausreichend für den Wegfall des Verlustabzugs ist bereits eine kurzfristige Unterbrechung der Unternehmeridentität.[2]
Rz. 71
Mitunternehmerin einer Personengesellschaft kann auch eine Körperschaft sein. Sie ist damit Trägerin des Unternehmens und damit des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags. Daran ändert sich auch dann nichts, wenn es sich bei ihr um eine Organgesellschaft im Rahmen einer gewerbesteuerlichen Organschaft handelt.[3] Bei Veränderungen des Anteilseignerkreises der Körperschaft ist § 10a S. 10 bis 12 GewStG zu beachten.
Rz. 72
Die Berücksichtigung eines Gewerbeverlusts bei einer Mitunternehmerschaft setzt voraus, dass bei der Gesellschaft im Entstehungsjahr ein negativer und im Abzugsjahr ein positiver Gewerbeertrag vorliegt. In die Ermittlung dieser Beträge sind auch Sonderbetriebsausgaben und -einnahmen einzubeziehen.[4] Entsprechendes gilt für den Ergänzungsbilanzbereich. Nach § 10a S. 4 und 5 GewStG bestimmt sich der Umfang der Unternehmerstellung des einzelnen Gesellschafters nach dem allgemeinen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel im Entstehungs- bzw. Abzugsjahr. Weder Sonderbetriebseinnahmen bzw. -ausgaben noch Vorabvergütungen werden bei der Bestimmung des Umfangs der Unternehmerstellung berücksichtigt. Auch der Höchstbetrag nach § 10a S. 1 GewStG ist entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel im Abzugsjahr anteilig bei den einzelnen Gesellschaftern zu berücksichtigen.[5] Bei gleichem Gesellschafterbestand und bei gleichen Beteiligungsquoten kann eine gesellschafterbezogene Berechnung unterbleiben.[6] Abzustellen ist auf das Gesamtergebnis im Verlustentstehungs- und im Abzugsjahr. Nicht anzuwenden ist der allgemeine Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel zur Bestimmung des Umfangs der Unternehmerstellung, soweit er nicht den Beiträgen der Gesellschafter zur Erreichung des Gesellschaftszwecks entspricht und durch außerbetriebliche Erwägungen beeinflusst ist.[7]
Rz. 72a
Der Gewerbeverlust wird bei Personengesellschaften trotz seiner Gesellschafterbezogenheit gesellschaftsbezogen festgestellt. Die Verlustverrechnung ist zunächst für den einzelnen Mitunternehmer vorzunehmen. Danach werden die Ergebnisse der einzelnen Verrechnungen zu einem einheitlichen Gewerbeertrag der Personengesellschaft zusammengefasst.
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