Leitsatz
Die Änderung eines zwischen zwei GmbH bestehenden Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrags bedarf zu ihrer Anerkennung im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Organschaft der Eintragung in das Handelsregister sowie der Zustimmung der Gesellschafterversammlung der beherrschten Gesellschaft.
Normenkette
§ 14 Nr. 3 S. 1 und 2, § 17 S. 1 KStG 1999
Sachverhalt
Die klagende GmbH schloss im Dezember 1997 jeweils einen Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag mit der A-GmbH und mit der B-GmbH, die beide in ihrem alleinigen Anteilseigentum standen. Die Verträge sollten nach den getroffenen Vereinbarungen mit der Eintragung in das Handelsregister rückwirkend zum 01.01.1997 wirksam werden. Sie sollten unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von sechs Monaten erstmals zum Ablauf des 31.12.2001 gekündigt werden können; ohne Kündigung sollten sich die Verträge jeweils um ein Kalenderjahr verlängern. Nach Zustimmung der Gesellschafterversammlungen wurden die Unternehmensverträge im März und im April 1999 (B-GmbH) in das Handelsregister eingetragen.
Im Oktober 1999 schlossen die A-GmbH und die B-GmbH mit der Klägerin – ohne Zustimmung der Gesellschafterversammlungen – jeweils eine Ergänzungsvereinbarung, wonach eine Kündigung der Unternehmensverträge erstmals zum 31.12.2003 möglich sein sollte. Die Ergänzungsvereinbarungen wurden nicht im Handelsregister eingetragen.
Die Klägerin setzte die Ergebnisabführungsverträge erstmals im Jahr 1999 um. Für das Streitjahr erklärte sie einen Verlust, in dem Aufwendungen aus Verlustübernahmen enthalten waren. Das FA berücksichtigte die Verlustübernahmen nicht einkommensmindernd, weil die Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge wegen einer fünf Jahre unterschreitenden Mindestlaufzeit steuerlich nicht anzuerkennen seien.
Die dagegen gerichtete Klage hat das FG abgewiesen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 21.08.2007, 6 K 39/06, Haufe-Index 1809376, EFG 2007, 1897).
Entscheidung
Der BFH hat das FG-Urteil bestätigt. Ohne Eintragung der Änderung in das Handelsregister und ohne Zustimmung der Gesellschafterversammlung genüge das ergänzend Vereinbarte nicht den Anforderungen der §§ 14 ff. KStG.
Folglich sei die Organschaft "verunglückt". Die im Streitjahr vollzogenen Verlustübernahmen seien bei der Klägerin erfolgsneutral als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligungen an den Tochtergesellschaften zu erfassen. Sie minderten weder das Einkommen der Klägerin noch beeinflussten sie die nach § 36 Abs. 7 bzw. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 S. 3 und § 38 Abs. 1 KStG 1999 zum 31.12.2001 zu treffenden Feststellungen.
Hinweis
1. Sollen die erwirtschafteten Ergebnisse einer Kapitalgesellschaft im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses an einen Organträger abgeführt und dort besteuert werden, dann müssen bestimmte Steuerregeln eingehalten werden, die in §§ 14 ff. KStG im Einzelnen bestimmt sind.
Vor allem muss hiernach ein Ergebnisabführungsvertrag geschlossen werden und dieser muss den Anforderungen des § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG genügen. Dazu gehört vor allem die "unverbrüchliche"feste (Mindest-)Laufzeit von 5 Jahren, auf den der Vertrag abgeschlossen sein muss. Eine vorzeitige Beendigung des Vertrags ist nur im Rahmen einer Kündigung aus wichtigem Grund möglich.
2. Der BFH vertritt dazu eine recht formale und rigide Linie, die nicht jedermann gefallen wird und die in der kautelarjuristischen Praxis zu höchster Vorsicht und Umsicht bei der Vertragsformulierung nötigt. Zuletzt hat sich das an dem Urteil vom 28.11.2007, I R 94/06 (BFH/NV 2008, 1270, BFH/PR 2008, 350) erwiesen (zur fehlenden Auslegbarkeit eines Gewinnabführungsvertrags jenseits des Geschriebenen und objektiv Niedergelegten), und bereits zuvor zeigte sich das an dem Urteil vom 22.02.2006, I R 74/05 (BFH/NV 2006, 1513, BFH/PR 2006, 275) zu den Anforderungen an die Verlustübernahme gem. § 17 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG i.V.m. § 302 AktG.
3. Im Urteilsfall wird das einmal mehr bestätigt:
Spüren die Vertragsbeteiligten in dem geschlossenen Vertrag eine Vereinbarung auf, welche den gesetzlichen Anforderungen der §§ 14 ff. KStG nicht genügt, dann liegt es nahe, diesen Fehler zu korrigieren. Auch eine derartige Änderung muss freilich wiederum allen gesetzlichen Anforderungen genügen, so jener der Eintragung in das Handelsregister als Wirksamkeitsvoraussetzung ebenso wie jener der Zustimmung der Gesellschafterversammlung zumindest der beherrschten, womöglich auch der beherrschenden Gesellschaft (wobei Letzteres allerdings aus gesellschaftsrechtlicher Sicht umstritten ist).
Der BFH betont, dass sich das auf jedwede Ergänzung und Änderung bezieht; zwischen "unwesentlichen" und "wesentlichen" Änderungen ist nicht zu unterscheiden.
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